第七章 成本计算
（一）成本会计的产生与发展
成本会计是会计学科中间的一门主要课程，《成本会计学》是人大会计系列丛书的主要组成部分，初级会计学本来不准备讲授这个方面的内容，但是对于成本计算方法来说，它又是会计核算的基本方法，因此非常有必要简单介绍其中的原理。
众所周知，成本会计是从会计学中分离出来的，虽然某些成本计算方法的产生与复式记账一样古老，但在产业革命开始以前，可以说几乎不存在系统的成本计算。工厂会计人员在计算经营收益时，不仅要计算产成品的价值，而且要计算产品处于不同生产阶段时的价值。与此同时，会计人员要合理地考虑将成本分配到特定跨期期间，并保持成本计算方法与生产流程在时间上的一致。从文艺复兴时期至18世纪，成本计算方法几乎没有多大的发展，少数企业实行低水平的成本计算方法，如分批成本计算方法。在这个时期的多数企业的成本核算具有两个特征：（1）在统驭账户中分解和累计成本；（2）通过比较产品的总成本销售价格来确定利润。随着工业管理者将大量的资本集中投入在生产设备上，工厂会计人员将他们的注意力主要集中在解决三个方面的问题上：第一，在产业革命时期，人们普遍认为，将成本会计作为制订合理价格的工具，比把它作为控制手段更有价值，以便使处于竞争中的制造商们清楚价格订在什么程度上可以补偿产品的变动成本。第二，这种成本计算方式带来了间接费用的分配问题，当时将间接费用作为非生产性劳动，因而不能计入产品成本，但这种观点没有理论和实践上的支持，又不能提出合理的分配方法。第三，成本计算方式与间接费用的分配问题必然带来成本记录和财务会计记录的结合问题，即让成本计算账户适应复式记账的问题。第一个提出将成本计算与复式记账结合在一起的是安塞尔姆·佩恩和F·M·克龙赫尔姆，他们将毛纺厂的产品划分为各工序，并为原材料、在产品和产成品设立备忘账簿，以借贷分别反映各有关数量的增加和减少，同时，设置存货账户对各有关存货进行控制。19世纪最后25年的物价下跌，产业活动的复杂和规模扩大，促进了成本管理的发展。当时，人们不得不去组织复杂的生产工程和调整成千上万人的工作，产业公司开设分公司的风潮导致了业务活动的分散性与集中管理的结合，工业企业中重型机械设备的引进使间接费用的分配越来越重要，产品品种的增多使间接费用的分配越来越复杂，在产品价格的竞争中使生产成本的地位越来越重要。在这样的新环境下，成本会计已经从中世纪簿记一样古老的方式阶段，发展到会计实务阶段。如梅特卡提出，将原材料每出库或转移时在“车间定单卡”上加以记录，以便将成本账户与财务会计制度结合起来；加克和费尔斯从概念上对间接费用作出解释，认为应划分工厂成本和管理费用，前者应分配于各项作业，后者应直接分配于损益；诺顿将实际费用和被转嫁费用进行比较创造了标准成本方法，从而将成本核算的重点放在对使用成本的经济效益的测试上，但仍处于理论探索阶段，还未进行具体的实施；等等。这一阶段形成的成本制度是依靠反映原材料调拨额的仓库记录和领班对于公认在各批工作上的时间记录，间接费用按照本年与以前年度的人工费用或主要成本的比例进行分配。原材料、人工费与间接费用之和就是产品的实际成本。
产品实际成本在定价和控制经济效益方面，并不是很有用的，如实际成本在按不同的价格购进的原材料汇入产品成本、分配加班费用、间接费用的范围、如何分配间接费用等等方面都存在着不确定性，总之由于缺乏标准成本，导致普遍对经营费用的无知。对此早期的会计师们提出了比较实际成本的“理想”成本的可能性，并赋予每一种劳动以标准因素，每一种作业的人工成本应与产量联系起来，原材料采用“正常标准价格”并引进量差和价差的概念，以便为管理者决策提供成本数据，如惠特莫尔以制鞋厂为例说明运用标准分摊率将直接人工分配到产品上去的方法；哈林顿·埃默森提出将标准成本与通常的会计记录结合起来，以系统地比较标准成本和实际支出，向经营者提供现行方法取得预期成果的证据。总之，在这一阶段形成了现代成本方法论的精髓，在实务上也在某种程度上得到标准化。在这一期间，发明了易于管理的间接费用分配程序，开发了将成本记录和财务记录结合起来的技术，并发展了标准成本程序。
时代的变革导致经营环境的变化，经营环境的变化推动管理科学的发展。时代变革体现在：从市场的角度看，需求多元化、生命周期的短缩和市场细分化；从生产的角度看，弹性制造系统与技术信息系统的形成；从科学技术发展的角度看，计算机集成制造系统的诞生。尤其是计算机集成制造系统的出现给成本计算体系带来了最直接的影响，首先是作为成本计算方法基石的成本构成发生了根本的变化，其次是由此带来的间接费用分配问题陷入困境。同时，使成本控制也陷入两难的境地，即传统的成本计算方法不适用，而新的成本计算方法又未产生，如实体控制对象已经摆脱人为控制而直接受制于自动化机器，标准成本下的差异分析手段正在逐渐失去功效，对管理控制实绩进行考评的传统责任会计方法也不再合适。这种变革的新潮流迫使有识之士寻求一种新的成本计算方法。如70年代初期斯坦伯斯教授在其著作《作业成本计算和投入产出会计》中提出了作业和作业会计等相关概念，并系统地阐述了从作业成本的账务处理到作业的投入产出控制等一系列方法。
综上所述，成本计算方法的产生和发展可分为三个阶段。第一阶段，是传统成本计算方法产生的阶段，这一阶段会计主要解决产品实际成本的构成、寻找合理的间接费用分配方法、计算产品的实际成本。第二阶段，是标准成本方法产生的阶段，这一阶段主要解决如何利用成本计算方法与管理制度结合起来，为管理者提供有用信息。第三阶段，是作业成本产生的阶段，这一阶段主要解决将成本作为因变量、确定作用与成本的各种独立或交互作用的因素、确定成本函数，得出适应新时代的成本计算方法。
（二）资产计价
尽管早在1838年，英国法院就认定折旧为成本，但由于在社会上不存在明确的成本概念，直到1900年，仍然很少有人认为折旧是一个成本分配问题。而且人们对成本与相关收入配比、甚至对资产价值转化为费用的观念，也缺乏深刻理解。但是人们已经开始对资产计价问题有朦胧的认识，因为即使在资产使用期间不涉及计价问题，到资产出售或转手时，也不可避免地面临着资产重估价问题。在此期间，坎宁建议采用经济学中移植过来的计价理论，即对任何资产进行恰当的计价都应依据于使用它们所期望的收入，对于存货计价来说应以其产出的资金作为标志；A·C·利特尔认为原始购置成本的使用与复式记账的演变有密切的关系，用现时价值和按物价水平调整的数据来代替它，会威胁到实账户和虚账户的整体性。第一次世界大战后，大部分欧洲国家经受了通货膨胀的冲击，其程度之严重使过去的购置成本完全失去了意义。在这种情况下，一些会计学者提出重置成本的计价方法。早期的资产计价表现出两个特点：（1）将资产的计价与收益的确定联系起来。认为资产计价是确定收益的必需步骤，因为按照经济学意义上的收益概念解释资产计价时，资本保全概念要求计量整个会计期间资产的增减数额来确定收益量度；按行为学意义上的收益概念解释资产计价时，资产计量使所计算出的收益数字可作为投资者决策模式的投入数据。（2）受稳健性原则的支配，在低估收益同时热衷于低估资产。
60年代以后，会计学者们提出变异的重置成本计价方法，但这时的成本计价方法着眼于资产的计价目的，而非单纯为资产价值的分配。此时的资产计价目的有：资产计量是确定收益的必需步骤、资产计量是向投资者反映财务状况的重要手段、为债权人所用的资产计量、为管理部门所用的资产计量。各种不同的资产计量目的大致可以分为两类，一类是资产计量的目的应反映经管责任，在这一目的的支配下，资产计量应采用历史成本模式，以使其计量结果尽可能客观、可靠，有助于说明经管责任及其履行情况。一类是资产计量的目的应对决策有用，在这一目的的支配下，资产计量应采用现时成本模式，以使其计量结果与经营决策有关。
资产计量的目的各不相同，因此不可能有哪一种计量方法是尽善尽美的。正如联合国经济与社会理事会跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家工作组提出的《财务报告所依持的目的与概念》报告指出的那样：对于一项会计要素中的不同项目，可以运用不同的计量方法，例如，某些财产、工厂设备项目可运用应予折旧的原始成本记录，而对另一些项目则可运用折旧后的重置成本记录。与此相类似，在一项报表中对于不同的会计要素，也可运用多种记录属性。例如，存货项目可以运用成本与市价孰低规则予以记录，这里的市价可以是重置成本或可变现净值。进一步说，以现时成本会计制度为基础编制的各项会计报告，通常是重置成本、可变现净值和净现值这几种记录属性的结合运用。
（三）存货计价
存货量度源于将其销售而产生的现金或流动资产的数额，而这一数额常常取决于对未来期间销售价格变化情况的预计。即使在未来期间销售价格能够被精确估计的情况下，未来现金流入的时间也可能是不确定的，因而从理论上讲，最好以产出价值对存货进行计价，但产出价值同样存在着许多的不确定性，因此实务上按成本对存货进行计价。
存货计价的目的可归纳为：（1）确定会计期间的净收益。在传统会计机制中，存货计量的共同目的是为了将计算的成本与有关收入相配比，然后计算各个会计期间的净收益。这一计量目的强调收益计算机制要求将存货成本或其他计价基础分配于商品销售的各个期间，因此存货以投入价格为基础予以计价，并且以一些明确或隐含的流转假设为基础将其投入价格分配于商品的销售成本之中。（2）反映存货项目对企业的价值。这个价值一般表示为拥有某项存货的企业价值与不拥有该项存货的企业价值的净差额。从这一点来看，企业中的某些流动性较强的存货价值接近于其重置成本；某些重要的存货价值可能高于重置成本；除此之外的其他存货价值可能低于重置成本。因此，存货的计量就是使计量结果恰当地说明企业价值。（3）为使用者预测未来现金流量，即通过在正常的商业活动中出售持有的存货可获得的现金流入量，为持有后续期间销售活动所必须的存货而产生现金流出量。
存货数量的确定是计算存货价值的基础，存货数量确定主要有实地盘存法和永续盘存法。实地盘存法是审计人员发表审计意见的基础，但在日常的会计处理中使用实地盘存法，可能会使销售数量中包含其他原因损失的数量。而永续盘存法正好相反，可能发生的存货损失包含在期末持有的存货之中。如果这种损失确实存在，则会使企业的资产价值高估。
存货计价方法的选择与存货计价的目的是紧密地联系在一起的。（1）当存货计价的目的是揭示那些使投资者和财务报表的其他使用者能够预测企业未来现金流量的信息时，选择能够反映预期资金净流量的存货计价方法应是恰当的。（2）当存货计价的目的是为了反映企业的价值时，存货的产出价值应是最好的基础。（3）当存货计价的目的是确定当期损益，并且商品的售价存在高度不确定性时，存货按成本或其他投入价值计价是恰当的量度。
存货计价目的不同，选择计价方法也不同。如果我们将存货计价方法归纳起来主要有：产出价值和投入价值。产出价值是指根据存货当期或预期的产出价值来计量，以满足收益陈报的目的，并能够提供未来现金流量的信息。产出价值主要有：货币收入的现值、现时销售价格、可实现净值等。产出价值适用于可以直接用于销售的存货，投入价值是指为在现时条件和状态下，为获得存货所耗用资源的一些量度。投入价值主要有：历史成本、现时成本或标准成本、成本与市价孰低等。投入价值适用于需要继续加工后才能出售的存货。
（四）成本在发出存货与库存存货之间的分配
当存货的取得确定后，如果存货全部发出，存货取得成本应全部为发出存货成本；如果存货全部未发出，存货取得成本应全部为库存存货成本；如果存货一部分发出，一部分未发出，则存货的取得成本应在发出和库存存货之间进行分配。在进行存货成本分配时，一般依据的假设是：当同质的存货在同一批次或以单价相同的不同批次取得时，分配于发出存货的单位成本必须相同。在这一假设基础上，根据产品流转、成本流转和存货计价等假定建立了一些特定的成本分配方法，如先进先出法、个别认定法、平均成本法等。
1．成本分配的理论目标
确定存货成本的主要目的是将成本与收入进行配比，以确定各期的损益和资产负债表中存货的价值。依据这一总体目标，存货成本分配的目标可概括为：（1）成本的确认应尽可能接近于商品的每一单位，以使每一单位的特定成本能够与其收入配比。这一目标依据的假定是：产品的每一单位成本代表某一特定的交易，该特定交易产生特定的收入，成本与收入之间的差额构成该项交易的收益。（2）企业的经营活动应视为一系列连续的交易，而不是一系列单独交易的堆砌。因此，存货成本的分配应强调当期收入与当期成本的配比，库存存货成本应是存货全部取得成本扣除发出存货成本后的余额。（3）强调期末存货的现时价值，因为存货的期末现时价值能够准确地反映企业的价值。而现时价值中包含存货的取得成本和可能实现的利得或损失。
2．个别认定法
存货成本分配时，采用个别认定法可以较好的实现将“特定成本与特定收入配比”的目标，尤其是对一些金额较大的存货项目。但对个别认定法进行深入的分析，发现这一成本分配方法是基于这样的假定：高度的精确要求企业将经营活动分解为可能存在的最小单位并以这些单位来计算利润或损失。然而实际上企业是一个由各个部分紧密相连的有机整体构成的，所以，许多成本都是联合成本；同时，个别认定法假定的精确性在企业中是不存在的。
3．平均成本法
平均成本法是假定购销业务形成一个总成本而且以单一价格将这些成本在发出存货和库存存货之间进行分配。采用产种成本计算方法既不能反映出当期成本与当期收入之间的合理配比关系，也不能反映现时成本对资产负债表中存货进行的计价，由此体现出这种计算方法的中立性，既不侧重收益的确定，也不侧重资产价值的计量。
4．先进先出法
先进先出法建立在存货实物流转假定的基础上，并且与个别认定法较为接近。采用先进先出法计算的收益中包含了企业正常经营活动所实现的收益，也包含了因价格变动而产生的持有资产损益。采用先进先出法计算的期末存货价值接近于存货的现时价值，其近似程度依赖于价格变动的速度和存货的周转速度。当存货周转速度较快时，期末存货价值将反映存货的现时价格。采用先进先出法无法实现当期收入与当期成本的合理配比；当进货批次较多时，在会计实务上也会增加近似的工作量；当出售的存货又退回时，在会计实务上会增加计算的难度。
5．后进先出法
后进先出法假定在不易损坏存货的正常存量情况下，先取得的存货放在下面作为基本存量，后取得的存货放在上面作为周转的存量，发出时先从上面的发出，只有在紧急情况才动用基本存量。按照这种假定就可以产生后进先出法。
采用这种方法的优点是：有利于当期收入与当期成本的配比；在存货上涨时存货的计价较为稳健；当期收益中不包含持有资产的收益；在价格波动不定时，后进先出法可计算出均匀的收益。
后进先出法适用于存货由同质的的货品组成且构成发出存货的大部分，存货在企业组成中占比重较大，存货周转缓慢，原材料价格变动可以很快在产成品价格中表现出来。
后进先出法存在的问题：（1）采用后进先出法使资产负债表中所反映的存货价值是过时的，因而毫无意义。（2）后进先出法仅从收益计量的角度考虑存货计价，没有考虑资产的计价。（3）后进先出法下库存存货中包含的持有损益被永久地递延下去，而这种递延与实际情况之间可能产生较大差异。（4）不能提供特定收入与特定成本的良好配比，尤其当存货的存量降至基本存量以下时，更不能实现收入与成本的良好配比。（5）采用后进先出法向投资者提供的存货信息不如先进先出法具有相关性。
（五）成本计算的教学方法
1．成本概念
在经济学中，成本是指商品价值中已经耗费的需要在产品销售收入中获得补偿的那部分价值，即已经消耗的生产资料的转移价值和活劳动消耗的价值。生产资料转移价值包括已经消耗的劳动对象转移的价值和已经消耗的劳动资料转移的价值。
在会计学中，成本是指企业为了取得某项资产遭受的价值牺牲，它可能是以牺牲另一项资产来换取，也可能是产生某种负债而导致将来的价值牺牲。所以会计学意义上的成本是一个资产计价的概念，而不是一个独立的要素。依据会计学上的成本概念，企业在生产经营过程中的各种经济资源牺牲都是成本，不仅产品的生产过程中存在的产品成本计算问题，而且其他资产如材料、固定资产、无形资产等的形成过程中都存在成本计算问题，甚至企业的筹资活动如取得债务、投资者对企业进行的投资也存在成本计算问题。因此，本书的成本计算是广义的成本计算，包括资产取得的成本计算，资产耗用、变现的成本计算，负债成本的计算，所有者权益的成本计算和产品制造成本的计算。
狭义的成本计算仅包括产品成本的计算，广义的成本计算应包括各种成本的计算。不论是广义的成本计算，还是狭义的成本计算，其计算的内容应包括归集各项费用，采用适当的方法将归集的各项费用在各成本计算对象之间分配。
2．成本、费用、支出
支出是指按照收付实现制在一定时期内的全部现金流出。支出包括费用和纯支出。纯支出是指偿还债务的支出和分配给所有者利润的支出。
费用是用货币表示的经营过程中各种经济资源价值的牺牲（或者说是一种价值流出），或者说是按照权责发生制，与收入配比的支出。费用中包含有本期的支出，也包含有前期摊销的支出。
成本是将经营过程中发生的各种经济资源价值牺牲进行对象化计算的数额。对象化通常指具体的会计要素，因此成本是定期支出中不与收入配比的支出。
如某企业12月份支付下一年的厂房及办公用房的租金18万元，其中厂房租金12万元，办公用房租金6万元。租金在下一年分期摊销。12月份支付的18万元租金属于12月份的支出，此时的支出并未构成费用或成本；每月摊销的办公用房租金应与当期的收入配比，构成了各期的费用；每月摊销的厂房租金不与当期收入直接配比，应构成产品制造成本的一部分，因此属于成本的范畴。
在会计实务中，有些会计科目的划分、称谓并不与成本、费用、支出的概念划分相一致。如“营业成本”虽然称为成本，实际上它是一种费用；“待摊费用”虽然称为费用，实际上它是作为一项资产来对待；“预提费用”虽然称为费用，实际上它是一项负债。因此应从本质上区分各种概念，不能仅仅只是从字面上理解。
3．成本计算对财务状况和经营成果的影响
不同的成本计算方法对企业的资产、负债、所有者权益、费用等等都会产生一定的影响，最终影响的是企业的财务状况和经营成果。
资产取得成本的计算方法选择影响到资产价值的高低，而资产价值的高低又会影响到失去资产价值的多少，而失去的资产价值往往是与收入配比作为费用处理的。如果计算的费用多，在收入一定的情况下，利润减少；反之，利润增加。利润的多少直接影响所有者权益及其成本的高低。如果以工业企业来说明，购进的原材料经领用转为产品制造成本的一部分，其制造成本随同产品销售转为营业成本，营业成本与营业收入配比计算本期的利润。如某商业企业购进商品的买价为20万元，采购费用为10 000元。按照会计惯例，买价是必须计入商品成本的，采购费用则根据具体情况可以计入商品成本，也可以作为当期费用处理。如果当期购进的商品全部实现销售，采购不论是计入成本，还是计入当期费用，对当期的损益、资产价值都没有影响；如果当期不能全部实现销售，假设实现购进商品的80%时，将采购费用作为当期损益处理时，当期的销售成本为170 000元（包括160 000元的销售成本和10 000元的采购费用），存货资产价值为40 000元；将采购费用计入商品成本时，当期的销售成本为1 680 00元（包括160 000元的商品成本和8 000元的采购费用），存货资产价值为42 000元。两种计价方法使销售成本差异2 000元，利润总额也差异2 000元，纳税所得产生差异2 000元，净利润产生差异2 000×（1－所得税税率）。
负债成本的计算方法也会影响资产价值和经营成果。因为负债成本按照现行会计法规规定，可以资本化计入资产的价值，也可以计入当期损益。其结果直接影响的是财务状况和经营成果。