第二章 会计处理方法
（一）会计确认
在会计学中确认、计量、记录、报告具有特殊的意义。经济信息和会计信息是两种不同的信息，从经济业务信息到会计信息，中间存在着一个重要的转换，这个转换就是通过会计工作进行的，具体说就是通过确认和计量，而确认则是经济信息转换到会计信息的第一步主观活动，确认意味着经济信息可以定义为会计信息，并且具有了会计信息的特征以及能够可靠地计量。1938年佩顿在其编著的《会计纲要》中首次提出“确认”一词。当时“确认”的应用体现两个特点：（1）“确认”与“实现”一词混用，当时的确认实际上是收入的实现。（2）“确认”仅限于收入的确认，费用、资产、负债的确认都不包括在内。
这种情况一直延续到1970年，美国注册会计师协会下属的会计原则委员会在第4号报告——《企业财务报表编报的基本概念和会计原则》中，全面阐述了“初始入账原则”，认为该原则决定了进入会计系统处理的数据资料，入账时机和资产、负债、收入、费用被记录的数额。该原则在应用时，经济业务的选择原则上要求辨认应予记录、报告的事项，而且并不是所有影响企业的经济资源和义务的事项都在发生时加以记录和报告。这份报告除了没有使用“确认”一词外，所有现在有关确认的涵义、内容都包括在内了。
在会计准则委员会的第5号概念公告中，确认被定义为“是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式地记入或列入某一主体的财务报表的过程。它包括同时用文字和数字表述某一项目，其金额包括在财务报表的合计数中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，而且要记录其随后的变动，包括导致该项目从财务报表上予以剔除的变动”。该报告还提出确认的四项基本标准，即：定义性、可计量性、相关性、可靠性。从第5号报告的定义可以看出，确认包括以下的涵义：（1）从具体的运行程序看，确认包括初次确认和再次确认。（2）确认的最终目标是进入财务报表，从而对报表的合计数产生影响。（3）任何一个项目的确认都必须同时满足四个标准。其中定义性是指所确认的项目要符合财务报表中某一要素的定义；可计量性是指所确认所项目要能予以量化；相关性是指所确认项目所生成的信息应对决策者的决策有影响；可靠性是指所确认的项目是真实、可验证的。
国际会计准委员会《财务会计编报框架》的公告中“财务报表要素的确认”对确认表述为：确认是将符合要素定义并满足确认标准的某一项目列入资产负债表和收益表的过程。它包括对该项目的文字与货币金额的表述，其货币金额需列入资产负债表和收益表的合计数中。一个符合要素定义的项目，如果（1）与该项目有关的任何未来经济利益极有可能将流入或流出该企业；（2）该项目的成本或价值能够可靠地被计量， 这一项目就应被确认。确认的标准为：（1）一项未来效益与其相关，并且该公司获得或失去这一效益较为确定；（2）它具有某一特定属性，这种属性可以足够可靠地加以计量；（3）提供的信息有能力导致使用者的决策差异。
上述公告的共同点在于：将确认限定在影响财务报表的范围内，将财务报表以外的信息挑选、归类、整理过程排除在确认活动之外；对确认标准普遍采纳的是符合要素定义、有未来经济利益影响和能可靠地加以计量。但按照上述标准确认，使得不能在财务报表中反映的项目被摒弃在会计核算系统之外，因而降低了会计信息的相关性和可靠性。尤其是进入20世纪后半叶，科学技术迅速发展，经济业务类型不断创新，随着经济环境的复杂、多变。企业的经营活动日趋复杂，产生了大量的财务信息和非财务信息，有些经济业务产生财务信息，但不能在财务报表中反映；有些经济业务产生非财务信息，也不能进入财务报表系统。如果按照现有的确认标准进行确认，会将一些财务信息和全部非财务信息都摒弃在外。
（二）会计确认的基础
从具体的确认过程来看，会计确认可以分成两个部分，初次确认和再次确认。初次确认解决的是什么经济数据通过转换可以进入会计核算系统，再次确认解决的是初次确认的经过会计加工的哪些信息可以列入财务报表，列入财务会计报表的哪些项目。因此确认实际上是解决什么项目可以进入会计核算系统？这些项目应记录为什么要素？什么时间予以确认？确认的金额是多少？
经济信息是否可以进入会计核算系统的判定标准是：发生的经济业务对企业的经济利益是否产生影响，能否以货币计量。对那些确实影响企业经济利益的交易和事项，就应该按照规定确认并且进行会计处理，要在会计核算系统中加以反映。对企业的经济利益产生影响的具体表现必须是能够用货币计量的，因为会计核算系统目前只接纳能够用货币计量的交易或事项。（当然，现在相当一部分理论工作者主张会计核算系统应该接纳非货币计量的信息，争议较大。但是从目前会计理论研究来看，在会计信息系统论内准许非货币信息进入似乎还是有不小的困难）
在对于经济业务信息进行会计确认时，可能在确认时间有不同的选择。予以确认的时间依据可以有两种选择，权责发生制和收付实现制。在按照权责发生制进行确认时，具体的判断确认为：（1）依据权责发生制判别对企业经济资源和义务确实产生了影响——这种影响以权利或责任的发生与否为依据来判断；（2）经过筛选、准予进入会计核算系统的交易或事项按其实际影响的权利和责任情况而决定应记入何种要素；（3）权责发生制不仅是对收入、费用的确认基础，也应成为资产、负债的确认基础，只是资产、负债的确认标准尚未形成明确、完善的原则。权责发生制确认的核心是是否“受益”，受益与否是确认的标志：权利是否形成、义务是否发生，只有交易活动才可能使权利形成或义务发生。但在当前的经济生活中，会出现一些已经形成权利或义务，但没有相应的交易活动产生，如商誉，依据权责发生制将无法对其进行确认；还有已经出现的一些新的经济活动或事项，权责发生制无法给出恰当的处理，如衍生金融工具等。我们期待着并且相信未来权责发生制在应用于会计确认方面将会有所突破。
按照收付实现制进行确认时，一般按照下列原则进行：（1）收付实现制只能用于收入和费用的确认，收到现金就记录为收入，支出现金就记录为支出；（2）收益是现金收支的净额，除此之外不再考虑其它的因素进行复杂的计算；（3）在纯粹的收付实现制下，会计只确认与现金收支有关的事项。
然而现实生活中不可能产生理想化的能够使用纯粹收付实现制的情况，因而所使用的收付实现制都是经过修正的，如其中修正的收付实现制为现金流动制。现金流动制所关注的不只限于实际已经发生的现金收支，它还包括可能的或虚拟的现金流动；现金流动制可以用于处理现在或未来可能的现金流动；现金流动制可以用传统的收入减费用等于利润的方式确定利润，也可以用两期对比的方式确定利润。当传统的基于交易观的权责发生制逐步过渡到基于非交易观的权责发生制时，权责发生制与现金流动制的界限变得模糊起来，因此，随着未来经济的发展，特别是各种交易活动和交易手段的创新，必然出现权责发生制和收付实现制的融合情况，并成为会计确认的基础。
确认的金额是多少，实际上解决的是计量问题。通常以交易价格为依据计量。
（三）会计确认的过程
确认是按规定的标准将经济业务信息作为会计信息加以正式记录并列入会计报表的辨认和确定的过程。按照确认的顺序一般可以分为初次确认以及再次确认。初次确认是指对于经济信息能够转换为会计信息进入会计系统的确认。其主要任务是根据会计目标以及特殊规范性的要求对于经济信息进行筛选。例如对于经济业务进行审核并运用复式记账法编制记账凭证登记入账。再次确认是指对于账簿系统输出的会计信息进行确认，以决定哪些资料列入会计报表的过程。再次确认是在信息加工过程中，对于信息的提纯加工，是按照报表使用者的需要进行的。
会计确认的过程如图2－1：
（四）会计确认的研究
1．一重确认
从《财务会计概念框架》的论述出发，多数学者认为，会计确认是“将某一项目，作为一项资产、负债、所有者权益、营业收入、费用或其他要素正式地列入财务报表的过程”。这说明会计确认仅表现为财务报表要素的一次确认，相对于其他确认来说，是一重确认。
2．二重确认
葛家澍教授依据美国注册会计师协会下属的会计原则委员会第5号报告提出会计的二重确认，认为：“从具体的运行程序来看，确认包括初始确认和再确认两个步骤。初始确认是对某一项目或某项经济业务进行会计记录，如记作资产或负债、收入或费用等；再确认则是在初始确认的基础上，对各项数据进行筛选、浓缩，最终列示在财务报表中”。
3．三重确认
从资本运动的角度出发，在初始确认和再确认之间增加一个连续事项的确认，即三重确认所指把一个项目作为会计对象要素加以确定、记录，并还需不断记录其后的变动及最后应否列入和如何列入会计报表的过程。第一次确认主要针对应予输入簿记系统的经济数据，即对原始凭证加以识别、判断、筛选，解决会计记录的问题；第二次确认主要针对已确认的项目此后所发生，即对已进入簿记系统的会计数据变动影响加以识别、断定，解决变动结果的会计记录问题；第三次确认主要针对应予输出的报表信息，即对进入报表的簿记数据 加以浓缩、组合、检验，解决通过会计报表应输出何种和多少会计信息的问题。
（五）会计计量的历史发展
由于会计计量与会计信息系统不可分割的关系，会计计量的发展水平，直接标志着会计信息系统的发展水平，会计计量的演进与逐步完善，也就是会计不断发展的过程。因此研究会计，首先应研究会计计量的发展过程。会计计量大致分为四个时期：
1．原始计量时期
原始计量时期，商品经济尚未充分发展，经济业务较为简单，会计用以反映的经济首先主要是财、物收支与账款的往来，即直接确定某项财物或某笔账款的价值，并直接记入会计账簿。因此原始计量表现为如下基本特征：计量活动主要运用实物量度单位，后期虽然出现了货币量度，但同一账簿体系中仍存在多种不同的货币量度单位；计量过程主要是直接计量。
2．统一量度单位时期
这一时期，货币成为一般等价物，会计为了结账与平衡的需要，采用了可以相互加总与抵销的统一货币量度单位，而且人们已经有意识地确立了运用统一的货币量度单位作为会计计量基础。以货币作为统一的量度是会计发展史上一次质的飞跃。
3．计量方法完善时期
工业化大生产给会计提出许多需要解决的问题：如怎样确定固定资产的价值及其向产品的转移价值？如何确定产品的生产成本？对这些问题的解决推动了会计计量方法的日趋完善。在此之前会计计量都是直接计量，即将财物的价值全部记入产品成本。工业化生产必然使用大量的固定资产，固定资产可以使用若干个生产过程，其价值应分期分配到各种产品成本中去，于是固定资产折旧方法产生了，每期固定资产净值等于账面原值减去累计折旧余额。计提固定资产折旧标志着会计计量从直接计量发展到间接计量阶段，间接计量是会计计量史上的一次革命性的进步，并成为跨期摊配方法的基础。由于间接计量方法的产生，会计计量不再仅仅局限于财物、资产的计量，而扩展到会计主体收益的计量、收入与费用的配比等等。
4．会计计量理论建立时期
本世纪30年代起，会计计量理论得到了长足的发展，其标志是美国会计学会1976年发表的、旨在评述美国会计理论当代发展概况的著名文献《会计理论与理论认可》中，列作重要文献进行讨论的会计理论著作共13本。会计计量理论可分为两大流派：真实收益学派和决策有用学派。真实收益学派要求计量的结果能够真实地反映企业的收益；决策有用学派要求计量的结果应能够满足决策的需要，即对决策有用。随着会计计量理论的发展，会计计量方法也在不断改进，会计学界加以探讨的计量属性也日益增多。如物价变动、不断创新的金融工具、自创商誉、环境资源等等计量问题的出现，为会计计量的发展提供了广阔的前景。
（六）会计计量
会计信息系统为了提供量化的、反映会计主体经营活动的信息，需要接受大量具体的、有关会计主体经营活动的数据，并按照一定的规则对这些数据进行分配。这种分配就是会计计量活动。从会计信息系统运行的全过程来看，可以发现会计计量活动贯穿会计系统的全过程：原始数据进入信息系统，要经过分类确认并量化到具体类别中；系统运行中要对这些初始分类提供的资料进行修正，作用在于区分毗邻会计期间的会计事项；最终输出会计主体经营活动情况的会计报表时，还需要进行再确认，再确认也涉及到会计计量——将价值量化的指标分配到各报表项目上去。因此会计计量被视为“会计系统的核心职能”。
会计计量是根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量单位，确定被记录项目金额的会计处理过程。一项完整的计量活动应包括：（1）选择衡量标准（计量尺度）；（2）确定计量规则，即明确规定计量方式和分配标准及分配数量；（3）分配的具体数量，即执行数量分配的活动过程。
从理论上看，在确定被计量客体的计量标准时，存在目的性计量和事实性计量两种方式。目的性计量是从计量活动执行主体的主观需要和目的出发，选择符合被计量对象的特征作为计量标准，以进行计量活动；事实性计量是指在确定按何种计量标准来计量某一事物时，不以计量主体的主观需要为依据，而是从该事物自身特征出发，选择一种最能够说明该事物的性质与特征的属性作为计量标准。
（七）会计确认与会计计量
在会计确认中离不开计量，只有经过会计计量数据才可能被正式记录，输出数据才能列入财务报表。当然，计量也离不开确认，未经确认也就无所谓计量。
在讨论会计确认时，说明完整的确认应解决“什么”、“如何”、“多少”、“何时”等问题，其中“多少”即是会计计量。可见广义的确认包括了计量，正如美国财务会计准则委员会在第5号“财务会计概念结构公告”指出的那样，企业财务报表要素的确认包括了会计计量，即会计确认的标准为可定义性、可计量性、相关性和可靠性，因此在行文中不再单独对会计计量进行说明。
从实际的会计操作分析，具体的会计实务中进行的大量工作是对交易或事项进行量化处理并最终以数量形式浓缩为具体的会计要素。与会计确认相比较，会计计量是具体的，会计确认是抽象的。
从会计发展的角度分析，会计计量的产生与研究远远早于会计确认。从会计产生之日起就渗透着会计计量，而且会计计量方法的变革、会计计量理论的研究与会计的变革与突破是分不开；而会计确认直到1938年才开始提出。
（八）会计计量模式
会计计量的主要特点是何时和以何种金额记录会计要素。会计计量模式包括计量单位和计量属性。两者不同的组合构成不同的计量模式。
1．计量单位
会计计量单位是指计量尺度的量度单位。计量单位解决的是以何种金额记录会计要素的问题。会计计量尺度选择经历了漫长的发展历史，从最早的某些象征符号，向实物量度、劳动量度进化；到了商品经济社会，各种形形色色的实物量度已经无法对众多的经济活动进行综合地反映，于是货币作为商品内在的价值尺度的必然表现形式，取代了实物量度和劳动量度，成为统一的计量尺度，但也不排除以实物量度、劳动量度作为辅助的量度。
2．计量属性
当货币成为统一的计量尺度后，在会计计量过程中，货币一直充当着记账的单位或通用的衡量标准。然而货币具有名义和购买力两种衡量价值的标准，相应地，计量单位就存在两种选择，一是名义货币，二是购买力货币。当物价平稳时，以名义货币计量会计信息，能够较为真实地反映经济活动状况；当物价急剧变动，仅以名义货币计量，无视购买力货币时，就会严重扭曲会计信息。因此，一般情况下，以法定的名义货币为计量单位，而考虑其购买力的变化对会计信息的影响。当处于较高通货膨胀率下，补充编制不变购买力货币的会计信息。计量属性解决的是以何时的金额记录会计要素的问题。现行实务中用于资产或负债的计量属性有：历史成本、现行成本、可变现价值、现值、公允价值。
计量属性的选择取决于各个会计信息使用者的需要。由于各个信息使用者对信息的需求情况不同，对计量属性的选择也就存在差别。传统上，会计一直把历史成本作为基本的计量基础。会计的持续经营、会计分期、货币计量等假设，都选择了历史成本。并且历史成本具有可靠、简便等其他计量属性不能比拟的优点。因此历史成本计量是会计的基本计量属性。但历史成本在相关性方面存在缺陷，因此人们提出了现行成本、公允价值等计量属性，作为历史成本的补充。
3．计量模式的选择
计量单位与计量属性的组合是实施会计计量的重要条件，对于同一经济业务的信息进行会计确认与计量，如果采用不同的计量单位和计量基础，就会阐述不同的计量结果。通常将计量单位与计量基础的组合，称为计量模式。主要的计量模式有：
历史成本/名义货币
历史成本/不变购买力
现行成本/名义货币
现行成本/不变购买力
计量模式的选择受各种因素的影响，主要有：
（1）事实性基础和目的性基础。事实性基础主要考虑尽可能地反映计量对象的真实情况，并且在会计核算时应该遵循真实公允的原则。以此为标准选择计量模式时，倾向于选择“历史成本/名义货币”的计量模式。因为这一模式的主观随意性较低，其所核算的资料能够真实公允地反映企业财务状况和经营成果。目的性基础要求会计所提供的信息能够满足信息使用者的需要。以此为标准选择计量模式时主要考虑会计信息使用者的需要，如果会计信息使用者的需要不同，会导致计量模式的差异。
（2）财务资本保全和实物资本保全。计量模式的选择通常与不同的资本保全概念相联系。资本保全概念有：第一，财务资本保全。财务资本保全认为只有当期末净资产的财务或货币金额在扣除了这一期间对所有者的分配和所有者的投资以后超过期初净资产的财务或货币金额时，才算获得利润。为此目的，会计上通常用名义货币计量，也可以用不变购买力计量；净资产通常按历史成本记录，计算净资产历史成本上的增加额。因此财务资本保全概念要求按历史成本计量。第二，实物资本保全。实物资本保全认为只有当企业期末的实物生产能力与应运能力在扣除了这一期间对所有者的分配和所有者的投入以后超过期初的实物生产能力时，才算获得利润。为此目的，会计上通常用名义货币计量，也可以用不变购买力计量；但实物的生产能力应采用现行成本计量。
（3）受托责任和决策有用观。受托责任观认为会计信息系统的根本目标是反映企业资源的受托者对企业资源的受托经营与管理的责任，因而应从会计信息提供者的立场出发，选择能够恰当地反映经营者受托责任履行全面的会计计量模式。决策有用观认为会计信息系统的基本职能是提供对信息决策者有用的会计信息，即具有与即将最初的决策相关、能够导致决策差别能力的相关性。
一般情况下，将以一定的价值额表现特定时点上的资产、负债项目的价值及其变动结果，称为计价。如资产的价值，实际上以货币作为尺度，衡量、计算和确定资产的价值；负债的计价，是以货币作为尺度，衡量、计算和确定负债的偿还价值。以统一的货币计量企业在经营过程中的收入、费用，并将其收入与费用比较，确定盈亏的过程，称为收益确定。
（九）会计报告和会计循环
财务会计的目标就是向会计信息使用者提供信息，并且是反映企业财务会计信息连续不断的变化情况。在每一个会计期间的期中，会计应对发生的交易或事项进行确认、计量（记录），会计期间的期末应对会计确认、计量的结果进行汇总、整理，编制尽可能真实公允地向会计信息使用者提供财务报告。财务报告的形式可以是文字叙述式的，也可以是表格式的，现代会计一般都是将二者结合起来使用，即以会计报表为主，再加以文字说明作为辅助。会计报表最早是以提供资产负债表作为唯一报表，后来发展到要求提供资产负债表和利润表，随着社会经济的发展，财务报告中的会计报表要求包括资产负债表、利润表和现金流量表。每一个会计期间都是从对发生的一切交易或事项的确认、计量开始，到编制财务报告为止的会计处理程序，称为会计循环。因此会计循环是一个完整的会计程序的依次继起，周而复始，循环不已的过程。由此可见，会计循环包括会计确认、会计计量和会计报告。