第一章 总论
（一）会计的产生与发展
学习会计首先应该研究会计是什么。我们认为，会计本身是主观见之于客观的活动。所谓“主观”是指会计人员必须通过自己的思维去判断客观事物的情况，进行头脑加工以后记录下来，再进行加工处理以后向会计信息的使用者报告，这一系列的活动都是会计人员的主观活动；所谓“客观”，是指会计人员所要反映的经济活动都是相对会计人员客观存在的，它不以人们的主观意志而转移，并不因为会计是否能够反映某一项经济活动而决定其是否发生。因此我们说会计是一种主观见之于客观的活动，它既离不开会计人员的主观能动性，也离不开经济活动的客观性。会计的产生与发展离不开人们对生产活动进行管理的客观需要。会计的发展水平更加离不开社会生产力发展水平的提高。对于会计的理解在经济发展的不同阶段是不同的，因此，可以通过简单地追溯一下会计产生和发展的历史来了解会计的涵义。
古代会计阶段是一个非常漫长的阶段，不少会计学者都在探索会计产生在什么时代，会计最早产生于哪一个国家。在这里我们可以简单地将古代会计阶段归结成从会计产生开始到1494年的期间。当然，会计的产生究竟从何时算起，目前争议较大，一些人将结绳记事作为会计产生的开始，也有一些人认为会计产生的时间不应该早于文字的产生。一些人认为会计的产生的原因在于人类需要计算经济效益，需要比较投入与产出，也有一些人认为会计产生的原因是委托经济责任制的产生，由于生产资料所有权与经营权相分离，所有者将生产资料委托给经营管理者去管理，作为受托方的经营管理者需要向委托方报告自己的经营管理的状况及其结果，因此就产生了会计。众说纷纭，各家各派都有一定道理，应该指出这是一个相当漫长的时期，在这段时期会计作为一项经济活动是不断地发展和完善。一直到意大利伟大的数学家卢卡·帕乔利1494年出版了他的名著《算术、几何与比例概要》一书，系统地描述了热那亚、那不勒斯等地商业交易中的复式记账方法，并且对其加以科学的说明，首次总结出了若干重要的记账要素。应该承认，正是因为复式记账法在大范围内推广，开辟了会计核算的新纪元，因此人们将此书的出版成为划分会计发展阶段的标志。
这一阶段会计环境表现的特点：（1）国家已经产生，国家为了维持其国家机器的运转，需要有公共财政的支持，也就需要向国民征税。税收的形式很长一段时间是以实物为主，后来发展到有货币，并且是从实物向货币形式在逐渐转化。（2）企业的雏形刚刚形成，但是企业的规模非常小，多以手工作坊的形式存在，后来逐渐发展成为手工工场的形式，生产的产品品种单一，生产工艺简单。（3）生产力水平十分低下，主要以手工业生产为特点，劳动生产率非常低。
与这一会计环境相适应，古代会计表现如下特点：（1）以官厅会计为主。主要核算国家的税收收入和收入的分配。（2）以货币和实物为计量单位。税收多以实物为主，即使产生了货币，也多以实物作为计量单位，只在这一阶段的后期才采用货币计量单位。（3）采用单式记账。多以流水账的形式出现，也就是将发生的经济业务按时间的先后逐一记录，一般只是记录主要的财产物资的变化，或只在账簿中记录有关货币的收支。（4）正如马克思所说的，会计还没有成为专门的职业，只是作为生产职能的附带部分，在工作之余，将经济活动的过程和结果简单地记录下来。
从15世纪到19世纪末或20世纪初是会计报表形成的时期，它作为划分近代会计与现代会计的标志。这一阶段会计环境表现如下特点：（1）生产力水平迅速提高，尤其是欧洲的产业革命，大工业生产的出现使得生产效率大大提高，社会生产力水平不断提高发。（2）产业革命同时导致了社会大分工，社会出现了明显的行业分工，尤其是在地中海沿岸国家，社会分工日益明显。（3）随着社会生产力发展水平的提高，一些手工业工场规模越来越大，大规模生产的结果又导致生产效率进一步提高，生产的产品品种逐渐增加。（4）在生产力的提高以及社会分工的出现同时也产生了市场竞争，并且市场竞争日益加剧。与这一会计环境相适应，近代会计表现如下特点：（1）以企业会计为主。由于企业的规模越来越大，企业会计也逐渐发展起来，并成为会计的主要内容。官厅会计仍然存在，但是逐渐退出主导地位。（2）在会计实务中以货币作为主要的计量单位，实物单位、劳动量单位逐渐退到次要位置。随着商品经济的出现，货币成为一般等价物，能够衡量和计算水平的价值。因此会计核算能够利用货币作为价值尺度进行价值核算。（3）普遍采用复式记账法，借贷记账法在全世界各个经济发达国家广泛采用。12、13世纪时，地中海沿岸的国家经济迅速发展，尤其是银行业，银行业一般采用借贷记账法。随着企业会计的发展，企业也纷纷借鉴了银行业的借贷记账法，特别是《算术、几何与比例概要》一书，系统地描述了热那亚、那不勒斯等地商业交易中的复式记账，推广了这种记账方法。（4）会计具有了独立的职能，会计逐渐成为一个专门的职业。会计逐渐从生产职能中分离出来，形成特殊的专门的独立职能。会计一方面对生产过程中的人力、物力等的消耗量及劳动产品的数量进行记录、计算；另一方面对生产过程中的劳动耗费和劳动成果进行分析、控制和审核，以促使人们节约劳动耗费，提高经济效益。（5）形成一套会计核算方法。随着市场竞争的激烈，企业物力提高其竞争能力，将目光转向降低产品成本。因此成本计算作为一种方法纳入到会计核算体系中来。随着企业规模的扩大，经营者逐渐与所有者相分离。为适应这一分离，产生了经营者向所有者报送的会计报表。到会计报表产生后，会计的一套完整的核算方法形成，并一直作为财务会计的核算方法沿用至今。
现代会计阶段，一般我们可以大概划分的时间段是从19世纪末或20世纪初至今。这一阶段会计环境表现如下特点：（1）科学技术迅速发展，成为社会生产力发展水平提高的主要动力，社会生产力水平急速提高，近100年创造的财富相当于人类历史上1000多年创造财富的总和。（2）生产社会化程度日益提高，出现了跨国公司，甚至出现航空母舰型的公司，它们在世界经济中扮演着重要的角色。出现了全球经济一体化的趋势，经济生活日渐复杂，对会计的要求要求愈来愈高，会计日益成为经济管理的组成部分。（3）市场竞争越发激烈。激烈的市场竞争要求企业不仅要降低成本，而且要加强企业内部的经营管理，加强内部控制，在竞争中发展壮大。（4）其他相关学科也发展起来。行为科学、环境科学、系统论、控制论、信息论研究数学的发展，为会计领域的扩展提供了基础。特别是50年代以后电子计算机的飞速发展和广泛采用，为会计理论与实务的发展提供了前所未有的广阔前景。在这种会计环境的条件下，现代会计表现如下特点：（1）会计理论的形成标志着会计成为一门真正的科学。在近代会计中，会计的记账方法充其量仅仅是一种应用数学方法。到了现代会计阶段，尤其是1929－1933年的经济危机后，美国的会计学家率先研究有关的会计理论，经过世界各国会计学者的潜心研究，会计框架结构理论体系已经初具规模。会计不再是一种纯粹的计算方法，而成为经济管理科学中的一门重要学科。（2）会计成为经济管理的重要组成部分。经营规模愈来愈大的公司的出现，以及市场竞争的激烈，要求会计成为一种对生产经营活动进行核算与监督的以价值管理为主要特征的经济管理活动。会计的职能决定了会计正是一种以经济数据的记录、计算、分析、控制、审核为中心的经济管理工作。（3）形成完整的会计体系。近代会计阶段形成的一套会计核算方法，主要用于对外报告，称为对外报告会计，或称为财务会计；由于竞争的激烈，由于数学的发展，由于经营管理的需要，逐渐将数学方法应用到会计中来，形成为加强企业内部管理的管理会计；由于税法的完善，税种的增加，以及国家对企业控制手段的调整，纳税会计也逐渐从财务会计的羽翼下独立出来，成为会计的重要分支。（4）会计规范化。逐渐形成的基本会计准则和具体准则成为会计行为的规范，随着会计准则的不断完善，会计的主观随意性受到抑制。
依据现代会计环境以及现代会计的特点，一些人将现代会计的定义为经济管理的重要组成部分。它通过收集、加工和利用以一定的货币单位作为计量标准来表现的经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们比较得失、权衡利弊、讲求经济效益的一种管理活动。该定义包含的内容是：（1）会计工作的性质。会计是经济管理的组成部分，而且是一种管理活动。（2）会计的手段是收集、加工、利用、组织、控制、调节和指导。（3）会计的对象是经济活动；（4）会计的计量单位是货币；（5）会计的目标是比较得失、权衡利弊、讲求经济效益。
（二）会计与会计流派
我们研究会计的定义，目的是研究会计的本质，通过研究会计的本质来认识和掌握会计工作的规律性。但是研究会计的定义就不能不涉及到会计流派的问题。什么是会计，会计的本质是什么？许多会计学家有不同的认识。有人认为会计是一个信息系统，有的人认为会计是一种管理活动，还有的人认为会计是一种艺术。非常明显，对于会计的本质存在着差距很大的认识。因此，我们要给会计下一个非常准确的定义是相当困难的。尽管如此，研究会计的本质仍然是十分重要的，现在有一些人提出不需要研究会计的本质，认为这是在浪费时间，完全否定从会计的本质出发研究会计的理论问题是不对的。虽然，由于研究问题的出发点不同、角度不同，形成了各种会计派别，引发了一些学术之争，很难在短时间统一（附带说一下，统一也并非是一件好事），但是将研究会计的本质问题作为会计理论研究的基础这样一个重要问题仍然不可能绕过去。随着我国社会经济的飞速发展，可以说无论在理论上还是在实务方面，会计的地位和作用与20年前有了天壤之别，这里面也包含着对于会计的认识，或者更为确切地说，是基于对于会计的本质特征的认识变化了。因此，应该说今天更加需要研究会计的本质特征。
当某些会计学家从会计的本质出发，对于会计的对象、职能、模式甚至会计方法都有一套符合逻辑的推导，逐渐形成独特的理论体系，并且在会计的实务界、理论界都有比较广泛的影响或者得到比较广泛的认同时，我们就可以称其为会计流派或会计学派。会计流派既有根据对于会计本质的理解而进行的划分，为了帮助大家深刻地了解会计的本质，我们下面重点给大家介绍几个有代表性的会计学派。
1．古典会计学派
主要特点是：（1）在会计研究中偏重于归纳法，试图从具体的实践中概括有普遍意义的理论，他们认为会计理论与实践之间存在如下关系：会计实践—会计惯例—会计原则—会计规则—会计实践。在会计工作中对企业财务数据进行观察，对会计环境和会计行为进行观察，将其中经常出现的关系进行概括，就可以得出规律性的、理性的概念、理论。
归纳法的优点是它不为预定的模式所束缚，会计学家可以自由自在地进行观察、研究，从个别到一般，再从一般到个别，完全符合认识论的规律。
（2）历史成本计量模式是古典会计学派坚持选用的，他们认为历史成本具有的客观性是其他任何计量模式都无法替代的，因为这种客观性来源于日常经营活动，出自于维护当事人切身利益的需要。他们还认为，用现时价值或者物价水平指数调整都不具备客观性，不能真实的反映经济业务。
（3）古典学派的会计学家在对业主权益方面的认识主要集中在‘业主权益理论’和‘企业主体理论’。业主在企业中拥有的权利是多种多样的，但是其中最重要的是分配现金及财产的权利、出售或转让企业产权的权利、以及清算时对剩余资产拥有的权利。
业主权益理论对于复式簿记的理解是‘资产－负债=业主权益’，在这个公式里业主居于中心的地位，资产是业主拥有的，负债是业主的义务，业主权益是业主拥有的企业净值。代表人物是查尔斯·E·斯普拉格（Charles·E·Sprague），1907年著作的《账户原理》，和哈特非尔德（HenryRandHantfield），1909年的《近代会计学》。
企业主体理论提出的会计恒等式是‘资产=权益（负债＋股东权益）’，他们认为企业是一个独立的实体、独立的法人，企业会计关注的中心应该是公司而不是业主及债权人，资本只不过是由业主或债权人提供给企业的资财的总和，资产和负债都是会计主体所有，企业主体应该向它的业主进行报告，就象受托者报告受托管理资产一样。代表人物是威廉·A·配顿（William·A·Paton），著作有《会计理论》。
2．规范会计学派
规范会计学派把理论划分为规范性理论和描述性理论，规范性理论要解决‘应当是什么，应当不是什么’，描述性理论则说明‘现实是什么’。他们认为会计研究人员不能满足于解释与证明现存实务，而是应当运用演绎法建立一套完美的会计目标。演绎法与归纳法相反，它是从一般到个别的推理过程，会计中的演绎法主要按照以下程序：（1）确定财务报表目标；（2）选择会计假设；（3）设计会计原则；（4）发展会计技术手段。
由于每个人处于不同的会计环境，在进行规范性研究时考虑问题的角度也有所不同，所以在规范性会计学派内部又出现了不同的学派，主要有真实收益学派、决策有效性学派、事项会计学派。
A．真实收益学派强调资产的真实性，认为在世界经济范围内，通货膨胀已经成为一种普遍性的经济现象，这样物价变动的情况下历史成本原则不能反映资产的真实价值，应该采用非历史成本会计模式，根据选择的计量基础不同，他们又分为现行成本会计、资产售价净额、未来现金流量折现值三种主要观点。代表人物J·B·坎宁、肯奈斯·麦克尼尔。
B．决策有效性学派主张会计信息必须对决策有用，所以要从会计信息使用者需要的角度来构建会计理论。其主要观点是：（1）会计的目标是向信息的使用者提供有助于经济决策的数量化信息可以说会计信息是经营决策的基础；（2）会计人员只是提供信息为决策服务，要把会计信息使用者作为中心，会计人员则排除在决策之外；（3）会计的着眼点在于会计报表的有效性，要使其提供的信息对于决策有用；（4）由于决策的类型不同，决策者的偏好不同，与决策有关的信息就不可能一成不变，只要提供的信息符合成本效用原则，对于决策有用，无论信息的主观程度如何都是可取的；（5）在相关性和可靠性之间更加强调相关性，提高相关性等于增强了决策的把握；（6）强调多种计量属性和模式运用，在主张多种计量属性并存的基础上提倡物价变动模式；（7）会计信息对于决策没有严格的标准，因为大多数决策都有不确定性和较大的风险，因此对于会计信息的精确性要求不高。代表人物罗伯特·N·安东尼、E·S·亨德里克森以及美国会计学会、美国财务会计标准委员会。
C．事项会计学派认为会计信息不可能适应所有使用者的需要，因此会计的目标是提供与决策有关的经济事项信息，也就是说会计要反映事项所具有的、可为人们直接观察的多重属性，而将事项转化为适合使用者所用决策模型的信息不是会计的职责。代表人物乔治·H·索特。
3．经验会计学派
经验会计学派强调以客观事实来检验会计假设，其研究步骤如下：（1）提出现象之间或变量之间存在某种关系的会计猜想；（2）为确定某些变量之间的内在联系，假定许多外在的条件不变；（3）收集客观事实来检验所假定的会计猜想；（4）分析所收集的资料以判断上述会计猜想的正误性。经验会计学派的研究方法呈多样性，充分利用了所处经济环境、科学技术所带来的最新科研成果，大量将数理统计、决策理论、信息论、控制论、行为科学、理财学等等方面的研究成果运用到会计学中，同时大量通过数学模型来表示研究对象之间的关系，它因此产生了许多分支学派。主要有证券市场研究学派和人对信息处理研究学派。
证券市场研究学派认为，会计的第一职能是向社会提供资源分配决策所需的信息，证券价格作为社会经济兴衰的晴雨表正是这种决策的最终反映。但是证券市场变幻莫测，无法用模拟的方法来考察会计信息与证券价格的关系，只能用考察历史文献的方法来将证券价格波动的轨迹与会计信息联系起来进行分析。
人对信息处理研究学派试图研究人们在处理经济信息过程中所表现出来的特点，来了解与会计有关的决策行为，并对这种行为的质量进行评价，以便进一步提出解决决策过程中存在缺点的措施。由于这个学派的学术观点强调会计信息对于决策行为的影响，所以人们认为它接近行为会计学派。例如他们研究各种会计信息是如何加工生成的？信息和决策者具备哪一些特点就会影响判断的质量？
经验会计学派、古典会计学派、规范会计学派是西方国家三足鼎立的三大会计学派。
4．行为会计学派
行为会计学派是经验会计学派的一大分支，它认为会计与人们的行为紧密相关，会计信息对个人或社会集团的影响很大，因此它试图将行为科学的研究成果移植到会计学中，并且用会计理论和实践来解释人们的行为。行为科学是指运用社会学、心理学、社会心理学以及其他各种研究人的行为的科学的成果，综合研究人类行为一般规律的学科。最早研究行为科学的是美国人，他们着重研究企业职工的“社会需要”对于生产的影响。他们认为企业的职工都是作为‘社会人’存在的，人不仅仅是‘经济人’，更重要的是作为社会的一个成员存在。企业劳动生产率的高低在很大程度取决于职工的态度，企业内部的“气氛”，仅仅用金钱去刺激职工的积极性作为唯一动力是不够的。行为会计是会计和行为科学交叉的边缘性学科。它是研究人的行为如何影响会计信息，会计信息又如何影响经营管理决策的边缘性科学。
行为会计大致可以包括三个方面：（1）人类行为对于会计系统设计、建立和运用的影响，行为会计研究管理当局的态度、宗旨如何影响会计控制、运行及其性质；（2）会计系统对于人类行为的影响，即会计系统如何影响动机形成、决策形成、劳动生产率、工作满足感、协作等等；（3）预测人类行为的方法和改变人类行为的策略，即如何利用会计系统来影响人类行为。
5．实证会计学派
实证会计学派也是经验会计学派的一大分支，它试图联系不同的人和联系社会经济资源的配置来分析不同会计方法的成本与效益，以解释和预测各类人员对于某种会计准则的选择行为。实证会计学派借鉴的是经济学家佛里德曼的实证经济思想和方法。
实证研究是一种确认假设，以事实、实际的情报信息、观察数据的相互关系为对象，经过实验而求得近似正确性的一种方法。实证研究成果的正确性含义是模糊的，它主要取决于如下：（1）内在正确性，实际信息、观察得来的数据之间的相互关系用来验证理论与假说时不用要求绝对正确，只要近似正确；（2）构成正确性，不同的研究者对于理论构成有各自的研究方法、分类方法，所以允许实证方法的多样性；（3）统计结论的正确性，对于任何一项实验作出评价时，掌握的资料必须满足三个条件：A．研究命题合理而敏感，B．推论合理而有据，C．原因和结果的关系是紧密的。满足上述三个条件的统计结论评价才是正确的。
6．会计工具论学派
会计工具论学派强调会计在社会经济活动中的核算作用，认为会计是经济管理或者经济核算的工具。会计工具论学派主张会计作为一种工具，是一种反映的工具。1954年苏联专家马卡洛夫在其所著的「会计核算原理」中写到：“会计核算是在完成国民经济计划的各个部门中反映和监督经济活动的方法。在社会主义经济中，会计核算是对国民经济统一体系的各个环节的活动进行监督和领导的最重要的工具。”在这个时期，我国的一些文章、书籍也都是强调会计的核算作用。工具论片面强调会计的反映职能，认为会计的功能就是被动的反映，忽视或者拒绝承认会计的预测、分析、控制、决策职能。（这个学派主要是五十年代从前苏联流传到我国）
7．会计艺术论学派
会计艺术论学派将会计视为一种艺术。艺术中有相当大的成分必须由艺术家以个人的技巧、经验和天才表现出来，会计人员在进行会计工作时所谓的‘艺术性’就在于会计人员也要通过个人对于会计规律、惯例的理解，在解决特定问题时所表现出来的那种创造性的能力和技巧。这种学派流传过很长时间，曾经为广大会计界人士所接受。例如，1953年美国注册会计师协会（AICPA）发表的《会计名词公报》第一号指出：“会计是一种艺术，它用货币形式，对具有或至少部分具有财务特征的交易事项，予以记录、分类及汇总并解释由此产生的结果使之处于有意义（有用）的状态”。1980年《大英百科全书》第15版指出：“会计是一种艺术（ART），它记录、分类和总结一个企业的交易并报告和解释其结果。”
会计是一种主观见之于客观的活动，认为会计是一种艺术，言外之意就是强调会计人员的个人素质。我们所说的艺术，一部分是由于客观规律决定的，或者说是由自然科学所决定的；另一部分则是由艺术家本人的技巧和经验所决定的。例如，画家的作品成功，当然要按照光学原理、美学原理的普遍规律来进行，但是更重要的是画家本人的技巧、天赋。会计也是这样，会计工作都必须按照会计原则、会计惯例进行，但是会计工作者的偏好，例如对于会计政策、会计方法的选择（在对会计信息进行记录、计量、加工、整理的过程中人为的因素太多）
8．会计信息系统论学派
会计信息系统论学派认为会计的本质特征是一个‘信息系统’，从信息源、数据处理方法和服务对象来看，会计信息系统可以分为财务会计和管理会计两个子系统。财务会计系统的输入是将已经发生或完成的经济业务的数据，通过确认、计量、记录、分类、汇总等等程序，把它转换为通用财务报表和其他财务报告的形式输出。在公认会计准则的指导下，真实公允地提供信息，保证其可靠性和相关性，使之有助于使用者的经济决策，是财务会计信息系统的主要目标。管理会计的输入则不仅包括过去的信息，还要包括未来活动的计划方案，它的方法灵活多样，主要目标是提供具有很大相关性的预测信息，以直接满足管理当局经营决策与理财决策的需要。
会计信息系统论的思想最早由美国会计学家A·C·利特尔顿提出，他在1953年写的《会计理论结构》一书中指出：“会计的显著目的在于对一个企业的经济活动提供某种有意义的信息”。美国会计学会1966年发布的文件《会计基本理论说明书》中指出：“实质地说，会计是一个信息系统”。在我国第一个提出信息系统论的会计学家是余绪缨教授。比较有影响的是葛家澍教授，他在1988年出版的《会计学导论》中明确指出：会计“是旨在提高经济效益，加强经营管理和经济管理而在每个企业、事业机关等单位范围内建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统”。
9．管理活动论学派
管理活动论学派将会计视为一种管理活动，并且使用了“会计管理”的概念。会计管理活动论认为会计不仅是管理经济的工具，而且它本身就具有管理职能，是人们从事的一种管理活动，会计管理是经济管理活动的重要组成部分。我国管理活动论的代表人物是阎达五、杨纪琬教授。将会计作为一种管理活动并不是中国人的发明，在西方不少人提出会计管理的概念。例如，古典管理理论有人会计活动就是经营的六个职能之一，美国有人认为会计管理是管理的七种功能之一，还有人认为进行经济分析和建立管理会计制度就是管理。但是在中国提出会计是一种管理活动的主要是以他们二人为代表。
（三）会计研究的起点
研究会计理论的逻辑起点就是会计理论研究的出发点，这也是会计研究中的一个重要问题，是对于“什么是会计”的理解，也就是对于会计本质的理解。（关于这一点目前存在着分歧）从何处着手研究会计理论，是一个有争论的问题。
目前有以下几种观点：
1．会计假设起点论。会计假设是1922年美国会计学家佩顿首次提出，在本世纪60年代，西方会计理论大多数是以会计假设为出发点的以此为起点，采用演绎法逐步推导会计原则和会计准则或程序。1961年和1962年，由美国注册会计师协会所属会计研究部发表的第1号会计研究文集《会计的基本假设》（ARSNO·1）和第3号会计研究文集《试论广泛适用的企业会计原则》（ARSNO·3），就遵循了这种思路。但结果不尽如人意。会计假设“只能来自于会计所处的客观社会经济环境。社会经济环境十分复杂，如何形成会计的假设，形成多少假设以及假设有多少层次，都受到主观和客观等因素的制约。目前公认的四项基本假设因环境的变化也受到挑战，可见以此为起点来构建会计理论行不通”。
2．会计目标起点论。从60年代后期以来，西方会计界对会计本质的认识定位在“经济信息系统”的基调之上，既然会计是一个经济信息系统，如果不明确自己的目标，这种人造系统是难以想象的。再加上当时以会计假设为起点构建财务会计概念结构也不尽如人意，于是，西方会计理论研究的起点开始转向会计目标。1978年，美国财务会计准则委员会正式发表财务会计概念公告第1号（SFAC NO·1）《企业财务报告的目标》，以会计目标为逻辑起点初步搭起了财务会计的概念框架。我国也有许多学者认为应该以会计目标为起点构建我国的会计理论体系或财务会计概念结构。
3．会计本质起点论。我国传统理论奉行本质起点论，由于众所周知的因素，我国会计理论研究处于一种特殊的历史环境，在50年代或者八十年代初期，研究会计首先要从研究什么是会计入手，或者说大多数的会计理论工作者都喜欢从会计的本质入手。但是，会计本质毕竟是作为一个纯粹理论性的范畴提出来的，会计实践与会计本质的研究中间客观上存在着一道很难逾越的鸿沟。因此，以会计本质为起点构建会计理论体系缺乏实践的支持，其结果必然是使理论脱离实践。
4．会计对象起点论。以会计对象作为会计理论研究的起点针对性较强，可以理论联系实际。但是，其不足之处在于。“它所概括的范围太窄，只回答了会计客体问题，逐一阐述会计对象、会计职能、会计作用、会计任务和会计方法等问题，使会计理论的研究缺乏系统性”。会计是一种主观见之于客观的活动，从某种意义上讲会计对象仍然是第二性的，因此从会计对象入手研究会计也是不太好。
5．会计环境起点论。本人认为，以会计环境作为会计理论研究的逻辑起点是非常必要的。这是因为会计环境在整个会计理论体系中处于基础性地位，提供会计信息首先是根据环境的需要，会计环境制约着会计目标。这种理论包括两种观点，一种观点认为，会计环境包括会计内环境和会计外环境，会计内环境决定了会计的本质，从而决定了会计的职能；进一步决定着会计程序与方法。但是，按照马克恩主义哲学的观点，环境只是事物发展的外因，不能决定事物的本质，它只能起影响作用而不是决定作用。会计内环境毕竟是会计环境，不能改变它作为事物发展“外因”的根本属性。因此，以这种会计环境观点为起点构建会计理论体系也是行不通的。并且，该论者认为会计内环境包括会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等会计信息系统的内部因素；同时又认为会计内环境决定了会计本质、会计职能、会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等，似乎犯了逻辑错误。会计环境的另一种观点是认为会计没有内部环境和外部环境之分，将会计作为一个信息系统整体来看待，其周围的环境因素构成了会计环境。我们把会计放在环境中去研究，从企业管理的各个子系统对于会计系统的影响，从社会经济的发展、社会政治制度、文化教育等等各个领域对于会计的影响去研究会计的理论，就是会计环境起点论。
（四）会计职能
佩顿在其早期的著作《会计理论》中写道：会计的职能就是记录、分类、整理与提供价值的数据，以便所有者和代表在处置时能够周全地使用资本。1939年美国的一位实际工作者在《会计中真实性》一书中认为：会计职能是记录、汇总并表现经济的真实。经济真实中最明显和最重要的一个事实，即利润是净财富的增加。如果会计不关心、否认或反驳这一真实，那么能说会计的职能是什么？从上述会计学者对于会计职能的论述可以看出，他们将会计职能与会计目标是混为一谈的。50年代后期，美国会计界引入了会计是一个信息系统的概念，从此，职能的概念较少使用，也不被理论界所重视。
我国讨论会计职能是从60年代初期开始的，在此之前受前苏联经济思想的影响，一般都是讨论会计的任务和作用。当时会计的任务可以归结为两个方面：一方面是反映财产物资的价值量的变化，另一方面是保护财产物资的安全与完整。应该指出，会计职能与会计的任务及作用是有区别的，职能是指会计本身所具有的功能，是会计本质的体现，这个功能发挥出来就可以完成会计的任务，但是功能是否完全充分地发挥出来，还要看当时的会计环境与条件。60年代初期我国的一些会计学者提出会计职能的问题，指出会计有两个职能：反映与监督。
进入80年代，随着从计划经济向市场经济转化，我国的会计学者对于会计职能问题的讨论逐渐升温，相当多的会计学者认为会计职能只局限于反映和监督两个职能，纷纷提出自己的见解，会计四职能、六职能、八职能说纷纷出台。例如有的人提出，从会计产生之日起，不管它是作为生产的附带部分还是逐渐独立出来成为专门的工作，反映职能都是它最基本的职能，随着商品经济的发展，人们对会计信息要求充分利用，要分析会计信息，利用信息来进行预测，利用信息反馈来进行控制，因此会计的职能就应该包括预测和控制。
在会计职能问题上出现较大的分歧，主要是取决于对会计与财务之间关系的理解。目前关于这个问题有三种观点：第一，大财务观点，认为财务包括会计，会计是为财务服务的，会计仅仅提供核算资料、信息，提供给财务进行决策；第二，大会计观点，认为从历史上看财务是从会计这门学科中分离出来的，会计是主体，财务是分支，财务管理是会计管理的一项内容，会计管理在理论和方法上都与其他各项管理工作相独立；第三，财务与会计是两门独立的学科，财务的职能是资金的筹集和使用。很明显，站在不同观点的立场上，对于会计职能的理解是不一样的。
例如，日本的经营学教授进口一雄在其著作“会计机能的发展”中指出，近代意义上的会计是作为「企业会计」而建立的。会计在其产生之初就是以对内管理为目的的，会计是为企业自身设置的。随着生产经营方式从工厂形式向股份公司发展，发生了所有权和经营权相分离，这时企业会计的机能又发展为以对外报告财务状况为主。自20世纪20年代以后，企业的规模愈来愈大，企业大规模的生产经营和科学的管理思想对于企业会计发挥着巨大的影响，于是会计的发展有了长足的进步，一种与经营管理职能相结合的会计分支…管理会计产生了。特别是第二次世界大战以后，管理会计发展十分迅速，会计职能出现了对外提供财务会计报告和对内进行管理相结合的局面，使得人们对于会计的职能有了新的认识。
90年代，中国会计界的理论研究开始转向会计准则的研究，因此中国会计理论界对会计职能的研究也开始走向弱势。
（五）会计对象
研究会计对象的目的就是要更加深入的认识会计的本质特征。从某种意义上说，会计是一种主观见之于客观的活动，会计对象当然是会计的客体，会计的主体是从事会计工作的人员。研究会计一方面需要研究会计的主体，研究会计人员，另一方面需要研究会计的客体，研究会计的对象。至于研究工作究竟从哪一方面着手，则需要由研究者来决定。建国初期，邢宗江等人就在《新会计》杂志1951年第一期上撰写文章，提出研究会计应该首先从会计对象开始，搞清楚会计的对象是什么。会计对象是什么，从建国以来的会计发展过程来看主要有三种不同的看法：
1．50－60年代，我国大多数的会计学者认为会计的对象是社会主义再生产过程和社会主义财产，很大一部分人在文章中都将会计的对象描述成社会再生产过程的几个方面。这种观点最集中地表现在当时的高等财经院校试用教材《会计原理》中（中国财经出版社1963年版），它写到：会计的对象就是‘企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产’。这个观点在今天也有不少人赞同，当然可能赋予其新的涵义。例如，财政部科学研究所的研究员王世定在1998年的《中国财经报》上发表文章，认为会计工作的对象还是归结为社会再生产过程为好，他认为“会计无论是采用什么方式去反映，去控制，其工作目标总是社会再生产的过程。价值运动或资金运动不过是对千差万别的再生产过程进行的‘观念总结’。对于社会再生产过程，不应仅理解为物质或价值的运动过程，其中还包括人的因素，如投资者、生产者等。在会计实践中，这部分人也是会计的客体，同样要受到主体的影响和控制。近年来发展起来的‘行为会计学’就是研究行为对会计的影响以及会计对行为影响的一个会计分支。”也有一种意见认为会计核算的对象是各个经济部门中社会劳动的耗费。
2．70－80年代，会计界讨论会计对象时‘资金运动论’开始占上风。首先是对资金的认识深化，对于资金和资本的概念理解更加深刻，虽然仍然认为资金不会自己创造价值，也不会带来剩余价值，但是可以帮助工人创造价值。其次是认为在社会再生产过程中有很多环节是会计无法涉及的，而资金运动的全过程既包括它的动态过程，也包括其静止的形态，资金运动的全过程是资金动态和静态的统一。
3．80年代－现在，会计界仍然有相当一部分人主张会计对象是资金运动的观点，但是也有相当一部分会计学者认为，将会计对象定义为资金运动太抽象，不如将会计要素作为会计对象容易为人们理解。因此，在有的文章中将会计对象直接定义为会计要素。
所谓会计要素就是将会计对象按照其同质性（各种会计要素具有相同的属性）、独立性（具有相对独立存在的意义）、系统性（存在有序的相互关系）划分为不同的类别。例如可以分成会计五要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用。会计要素的种类有时点数要素、时期数要素、；总量要素、差量要素；资产负债表要素、收益表要素、现金流量表要素。
（六）会计假设
1．会计假设的含义
假设，一般是在从事科学研究时，为了推理演绎的方便人们事先规定好的一种公认的前提条件，或者是一种假定的公理，在此基础上人们可以进行科学研究。
《韦氏国际大词典》第三版中讲到假设的含义有两条“A、就人们所认为当然的主张或公理所提出来的一种建议，B、一种基本前提或建议。”前者有一种可能是指假定为人们所公认的真理，但是随着时间的发展也许是不正确的。后者是指目前还未被证明的，也可能不需要证明的假设。
2．研究会计假设的意义
正如任何科学的理论体系都必须依靠一些假设才能构建其知识体系一样，会计理论体系也需要一系列的假设才能够建立。会计假设是建立科学的会计理论体系的重要基础，会计的四个基本假设是建立会计原则的基础，不进行“持续经营”的假设，权责发生制和配比原则等等原则都无从谈起。会计假设规定了会计理论的外延，建立在基本假设基础之上的、经过逻辑推理建立起来的会计理论体系不可能超越基本假设，否则就会破坏理论的完整性。
假设一般可以分成描述性假设和规范性假设。描述性假设是指，人们认为可以理所当然提出的建议，例如不可能被反驳的观察结果等等。规范性假设是指，规定会计应该做什么，不应该做什么的假设。这种假设不能根据一般的意见来规定，而是应该加以明确的说明。
会计上的假设应该是后者，评价会计假设的基本标准必须与会计理论的逻辑发展有关。为大多数人所接受，并且可以作为会计理论逻辑研究的出发点。
3．会计假设的演变
佩顿1992年公开出版的《会计理论》著作，最早论述了会计假设。佩顿认为当时的很多会计人员，对会计普遍存在着一种错误认识，即将会计作为一门精确、确定性的学科，只要记账过程中不存在错误的计算，对会计程序和应用，会产生正确且准确的结论。而佩顿认为会计充满了估计、假定和判断。因为会计所处理的是有关价值和经济的数据，并且是与动荡的市场经济环境相关的价值和经济数据，这些价值和经济数据具有高度的不确定性和持续变动的特点。基于这一考虑，佩顿将会计人员在履行判断、估计时所经常应用到的一些最基本的命题，归并为会计假设，即营业主体、持续经营、资产负债表等式、财务状况与资产负债表、成本与账面价值、应计成本与收益、顺序性等，其中营业主体和持续经营是最基本的假设。事实上，这两条假设我们现在仍然在运用。
1938年，美国注册会计师协会成立了会计程序委员会，负责制定“公认会计原则”。该委员会在制定公认会计原则时，发现会计原则的研究与会计假设有密切地联系。于是1958年，与会计原则委员会同时成立了会计研究部，按照美国注册会计师协会理事会的要求，开始研究会计假设对会计原则的影响。进入60年代会计假设的研究成果迭出，其中最有影响的当推1961年以研究部首任主人莫里斯·莫立茨的名义发表发表的第1号会计研究公告――“会计基本假设”。该研究报告认为会计基本假设应当是会计理论的最高层次，它应该能够知道会计原则的制定，并对会计实务有相应的影响，它的为数不多，但应成为其他会计概念的基础。莫立茨认为会计假设应分为三个层次，共14条。其中，第一层次为来自环境的假设，共5条，包括数量化、交换、主体、分期、计量单位等；第二层次为应用于会计领域的补充命题，共4条，包括财务报表、市场价格、主体、暂时性等；第三层次的命题是会计应用所必须的，共5条，包括持续经营、客观性、一致性、稳定币值、充分披露等。
1964年，美国伊利诺大学会计理论研究小组公布了其关于会计假设与会计原则的研究报告。其中会计假设共有：（1）会计资料与报告，具有极大的有效性，能够作为各种不同的用途；（2）经济活动在各界限分明的企业中进行，这种企业构成了会计处理的主体及分析报告的重心；（3）会计工作的主要目的，在于表明各种交易、事项所引起的影响或后果；（4）企业所发生的各项交易，均以交易发生时的交换价格表示，此项交换价格构成会计上的计量与分析的适当基础；（5）如果不存在明显的反证，因认为该企业可以持续经营；（6）经济活动的进行，可以纳入某一期间之内，这种期间代表企业经营过程中的一个阶段。
1970年美国会计原则委员会发布了第4号公告——企业财务报表编报的基本概念与会计原则。在这份报告中，没有使用会计假设，而使用了“基本特征”的术语。基本特征包括：会计主体、持续经营、经济资源与义务的计量、时间分期、货币计量、应计、交换价格、近似值、判断、通用的财务信息、基本相关的财务报表、实质重于形式、重大性等。
我国在《企业会计准则》中明确提出的会计假设有：会计主体、持续经营、会计分期和货币计价。
4．对会计假设的再认识
1．会计主体。会计主体假设在应用时，包含了三层涵义：（1）决定什么样的数据可以输入会计信息系统。即凡是与本主体经济利益有关或最终影响本主体经济利益的交易和事项，都应输入会计信息系统并予以反映。（2）决定会计信息系统在进行信息的加工、处理时，应站在什么立场上。（3）要求严格区分不同主体之间、主体与主体的所有者之间的利益界限。早期的会计主体通常是指一个具有独立经济意义的法律主体，但随着会计环境的变化，现在的会计主体不再单纯指具有独立经济意义的法律主体，而且扩展到了企业集团范围，即由若干具有独立经济意义的法律主体构成会计主体。
2．持续经营。持续经营假设的提出是基于市场经济条件下，作为会计主体的企业存在着竞争，其经营的持续期间带有不确定性。从具体市场经济环境来看，由于竞争风险的存在，没有一个企业能够无限期地经营下去，然而何时遇到企业非持续经营又具有不确定性。在这种情况下，企业如何提供信息？提供何种信息？从企业的主观愿望、从企业所有者愿望的角度分析，都要求企业能够长期的具有下去。正是基于这种愿望，提出了持续经营的假设。权责发生制、收入实现、费用配比、历史成本等等会计方法都是以持续经营为前提的。持续经营假设存在产生现有的会计处理方法，持续经营假设不存在产生破产清算会计的处理方法。
3．会计分期。按照持续经营假设，一个主体的经营活动应当是无限期地经营下去，这又给会计带来一个难题，即何时进行会计核算？显然不可能等到企业最终清算时才进行核算，这在逻辑上要求为会计信息的提供规定限期。会计分期的假设因此而产生了。理想的报告期间应该与企业经营活动的周期一致，这样所报告的收益最为准确。但是随着现代化生产的日益普及，产品的生产周期越来越短，因此一般采用日历年度作为报告期间。
4．货币计价。货币计价与其说是一种假设，不如说是复式记账经过长期发展形成的一种规定。因为会计信息系统在反映主体的经营活动时，涉及到影响主体的一切经济活动，只有运用货币量度单位，才能将各种不同的经济活动综合反映。货币计量隐含着币值稳定不变的假定。正是有了这一假定，历史成本原则才可能付诸应用，会计的各种跨期处理方法才可有效地施行。由于物价变动的存在，币值不变假定已失去存在的前提，因此当物价变动条件下，产生物价变动会计。货币计价使会计能够以货币计量综合反映企业的经济活动，但也使财务报表信息存在严重不足，即非财务信息难以充分披露。
5．会计假设研究的未来
随着会计目标研究的兴起，特别是美国财务会计准则委员会的财务会计概念结构公告的发布，以目标为核心的财务会计理论结构，取代了以假设为起点的会计理论结构。会计假设在会计理论中的地位直线下降，似乎有消失的趋势。
在美国财务会计准则委员会的财务会计概念的第1号概念公告中，将会计假设描述为财务报告目标的环境，即企业为会计主体、企业是持续经营的、以货币为基本计量尺度、采用历史成本、会计信息只是近似值等等。这说明美国会计准则委员会将会计假设纳入到财务会计的概念体系中来，作为外部环境对财务会计的约束与限制。
国际会计准则委员会在其发布的“财务报表编报的概念框架”中，使用了“基础性假定”的术语，其内容包含权责发生制和持续经营。而将会计主体、会计分期、货币计价等包含在有关的概念中了。将会计假设作为财务会计概念的一部分，但又不明确提出假设的概念，二从经济环境与会计模式或会计目标的关系引出会计假设的结论，是因为通过环境描述基本假设比较灵活和主动，不必在基本假设的层次方面引起争论，但不能对会计假设进行充分说明、研究。
现代会计的核心是：在记账方法方面普遍采用复式记账、在会计计量方面以历史成本为主、核算基础建立在权责发生制上、会计目标是对外提供财务信息以解除管理当局所承担的责任。而这些都与当时人们对一些会计假设的普遍认可是分不开的。随着近年来世界经济的高速发展，现有财务会计的局限性越来越明显。而要改进财务会计的模式，需要研究经济环境对财务会计的限制和提出的要求，只有改变了现有财务会计模式赖以存在的前提，财务会计模式才可能得到根本改变。由此看来，会计假设的研究仍然是十分重要的。
（七）会计目标
1．会计目标的演进
从会计核算的角度来看，会计信息系统是一个人造的信息系统，它必然有一个目标，以达到引导信息系统运行方向的作用。因此，会计目标是会计信息系统运行所期望达到的目的或境界；会计职能是指一事物所固有的功能。从定义来看，会计目标是主观要求，会计职能是客观存在。但在理论研究和会计实务中，二者又是难以区分的。更为有趣的是，西方国家的会计界注重会计目标的研究，而中国会计界注重的是会计职能的研究。
早期的会计目标研究多以描述会计是什么的目标为主，称为“描述性目标”。这种目标研究主要是对会计的现状进行说明和描述，它不期望通过对会计目标的研究，提出会计应当如何，而只是满足于解释、说明会计，如利特尔顿将会计的最高目标界定为以数据为手段来帮助人们了解企业，其基本目的是对企业的经济业务活动情况进行分类。这种目标的研究方法主要采用归纳法，其理论基础是受托责任观，即认为：会计的目标就是向资源所有者如实反映资源的受托者对受托资源的管理和使用情况。
70年代以后会计目标的研究多以说明会计应当说明“什么”为主，称为“规范性目标”。这种目标研究主要是从会计信息使用者的角度出发，提出会计目标应当满足其决策的需要，如美国注册会计师协会1973年发表了一份题为“财务报表的目标”的研究报告，该报告提出财务报表的基本目标是提供据以进行经济决策的信息，并且将目标分解为基础目标、使用者和用途、需求的信息、信息性质、财务报表、特别推荐的报表共12项。随着这份报告的推出，会计目标研究从纯粹的理论研究作向了应用，并作为会计概念研究的起点。这种目标的研究方法主要是演绎法，其理论基础是决策有用观，即认为会计信息系统的根本目标是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息。应强调会计信息的相关性和可靠性。
2．会计目标的定义
会计目的与会计目标。对于会计目标可以有两种理解，一种认为会计目标就是会计目的，二者就是一回事；另一种则认为会计目的相对于会计工作和会计信息控制系统是外在的、主观的，是人们对会计工作提出的总的要求，例如，要求会计工作围绕提高经济效益做文章，会计目标是对会计工作提出的具体要求，是会计职能的具体化，例如提出对于会计信息内容、质量、种类、表现形式、提供时间等等各个方面的要求。
实际上，会计目标是会计职能的具体化，会计目标不能超越会计目的，实现会计目的首先影响会计目标，充分发挥会计职能，具体实现会计目标，最后促进会计目标的实现。会计目标往往作为我们研究会计理论的逻辑起点。
（八）会计信息质量要求
会计目标与会计信息质量要求有着密切的联系。当提供给使用者的会计信息要满足广大信息使用者需要时，人们就开始强调会计实务处理的规范性。会计规范是指所有能够对会计核算起约束作用的原则、准则、法规、条例和道德守则等的总和，是根据会计实践活动需要而发展起来而又用于指导和约束会计行为的准绳。会计规范形成取决于内部和外部两方面的原因。（1）从会计核算内部系统分析，要求会计信息规范。会计核算作为一个信息系统，应收集原始数据，并通过确认、计量、记录、汇总、分类等必要的加工过程，最后出具能够为会计信息使用者理解和接受的会计报告。为此，必须建立一套确认、计量和报告准则。（2）从企业外部分析，要求会计信息可比。各种各样的会计信息使用者要利用会计所提供的信息进行决策，也对会计信息的质量等提出一些要求。为此，也必须建立一套提高会计信息质量的准则。会计规范源于美国，首先美国的铁路工业的发展拉开了会计规范序幕，建立了洲际统一会计制度；随后联邦储备委员会出台了《统一会计》；1929－1933年的经济危机加重了会计规范的紧迫感；审计报告的要求对会计规范产生了重大的影响。会计规范分为三种类型：法律规范、职业道德规范和会计准则规范。会计准则规范是从技术的角度对会计实务的处理提出的要求。它针对每一具体项目或业务的确认、计量和报告作出规范。通常惯例也可纳入会计准则范围。
（九）会计等式
1．会计等式的理论基础
企业主体理论认为，企业在其持续的经营过程中，其净资产的占有、使用、处置等权利属于作为一个独立的经营主体和会计主体的企业本身，否则，企业就不可能被称为法人，不可能实行自主经营和自负盈亏。正如著名会计学家佩顿（Paton）指出：簿记人员和会计人员所试图记录和分析的只不过是“企业”的财务资料：账簿所记录的也只是“企业”的财务资料；对经营情况和财务状况所进行的定期报告也是关于“企业”的。在企业主体理论的引导下，产生了会计方程式：
资产=负债＋所有者权益
在这一等式中，负债和所有者权益被置于相等的地位，它们都是企业资产的来源。它们之间的主要区别在于，债权人权益不受其他项目计价的影响，也就是说负债的计量是独立的；而所有者权益受资产、负债等项目计价的影响，其计量需要依赖于资产和负债的计量，只有资产减去负债后的剩余权益才属于所有者。
这一理论认为，所有者所能够得到的利益只是投资价值的增加或股利的宣布，因此权益持有人得到的收益均应作为收益的分配，包括债务利息和股利等；营业收入和费用也就不被认为是所有者权益的增加或减少。
2．会计等式的内涵
会计恒等式理论告诉我们，任何一个时点，企业所有的资产，无论其处于何种占用形态，都必须有相应的来源，或者是借入的，或者是所有者投入的，或者是经营过程中赚取的；或者说，企业所有资产必定有相应的来源。通过这一等式可以反映企业全部经济活动及其影响，因为那些取得收入、发生费用的经济业务，在收入或费用增加的同时，也会导致资产或负债产生相应的变动，如收入会导致资产的增加或负债减少，费用会导致资产的减少或负债的增加，收入抵减费用的结果归企业的所有者。因此会计等式还可以表示为：
资产=负债＋所有者权益＋（收入－费用）
资产＋（收入导致资产增加－费用导致资产减少）
=负债＋（费用导致负债增加－费用导致负债减少）＋（所有者权益＋利润或亏损）
3．会计恒等式的确立
从本世纪50年代起，我国会计实务核算的基本会计等式是：资金运用=资金来源。从逻辑上看，资金运用和资金来源是资金概念的衍生物，即资金运用和资金来源是资金的两个不同方面，资金运用是资金来源的占用形态，资金来源是各种资金占用形态的来源渠道。也就是说，同一个资金可以从两个方面来看，一个方面是从其来源方面，形成了资金来源，另一方面是从资金占用方面来看，又形成了资金占用，因此它们之间必然是相等的关系。这一等式的理论基础是：50年代我国社会主义公有制代替了资本主义的私有制，企业中的商品、货币等不再是资本，称为资金，资金运用=资金来源恰好反映了资金的两个方面，一方面是说明资金流入了企业，另一方面是反映资金流入企业之后的运用状况。可以明显地看出将资金平衡作为会计恒等式在某种程度上可以说是为了消除资本增值的痕迹而设计的。这个会计恒等式的缺点在于资金来源渠道只是说明从什么地方取得资金，而没有反映净资产所有权与债权人权益的不同要求。
1993年会计改革，考虑到这个会计恒等式的局限性，因此废除了资金运用=资金来源的会计等式，而采用了国际会计界通行的资产=负债＋所有者权益的会计等式。
（十）会计与会计环境
1．会计环境
任何事物的产生与发展都离不开环境的影响，会计作为社会文明的产物当然也离不开环境的影响。就从会计的本质来看，纵然国内、国外对其各有不同的看法，形成了不同的流派，但是有一点认识大家是共同的：会计是一个人们主观见之于客观的活动。从会计的客体来看，客观经济活动是会计要反映的内容（或者说是会计要确认和计量的对象），客观经济活动的变化和发展当然要对会计活动产生影响，所以会计客体受到环境的影响是非常明显的；从会计的主体来看，会计人员的观念和行为都是在一定的社会环境中形成的，会计环境的不同在很大程度上会影响或制约会计人员的观念和行为，最终当然也影响会计活动。另外，从系统论的角度来看，作为管理系统的子系统，会计系统要与本系统之外的其他系统发生能量交换，同时作为独立存在的系统，它还要受到社会环境这个大系统的制约。所以，应该可以说会计环境是研究任何会计问题的出发点。
例如研究会计准则问题就离不开会计环境问题。会计作为主观见之于客观的行为活动，会计人员要对各种经济业务活动作出反映，从某种意义上讲，总是带有主观随意性，或者说总是带有一些主观的色彩。对于同一客观事物，不同企业、不同地区、不同国家的会计人员可能使用不同的会计语言进行描述，提供某些保持“差异”的会计信息。在会计产生和发展的很长一段时期，会计的“个性”是非常明显的。但是，随着商品经济的发展，市场经济的规律逐步发挥作用，社会化大生产要求会计信息作为一种通用的“商业语言”的迫切性及可能性逐渐加大，“个性”太强的会计信息就会危及会计信息作为通用商业语言的可能性，因此统一规范会计处理的标准、保证会计信息质量就十分必要了。会计准则就是会计工作具体操作行为的规范，它是从会计工作的实践经验中抽象、概括和总结出来的，同时它又指导、规范着会计的具体行为，所以会计准则是随着经济的发展而发展，随着会计实践的发展而发展，并在发展过程中不断地完善，总是不断地产生一些新的规则，淘汰一些旧的规则，最后形成比较完善的、能够指导会计实践的准则体系。所以，可以说会计准则在某种程度上总是与一个社会的生产力发展水平相适应，所谓相适应，就是看会计准则能否指导会计工作，是否能够保证会计信息的“通用性”。
会计环境就其字面来讲，环者，意指环绕会计四周；境者，境遇、情况、条件也，所谓会计环境就是会计四周所处的社会情况和条件。除了会计的社会环境之外，还有自然环境，在这里我们不讨论这个问题，而是将重点放在讨论社会环境上。会计的社会环境可以分为三个层次，一是生产力环境，即人们与自然界进行物质和能量的交换的能力，即人们生产的能力，科学技术理所应当包括在其中；二是经济基础环境，即人们在社会生产中形成的各种关系和组织形式，包括所有制形式、经济管理体制、企业组织形式、经营方式等等；三是上层建筑环境，即政治、法律、文化、教育等等。三个方面相互作用、共同构成会计的社会环境。会计环境对于会计可以是综合性的几个方面因素的影响，也可以是某一个方面因素的影响。
对于什么是会计环境，学术界的认识是不一致的。但是，从总的方面来看共同的地方很多。例如，一些人认为：“所谓会计环境，就是指被研究系统之外的、对被研究系统有影响作用的一切系统的总和。……我们把企业之外对会计系统有影响作用的系统，称为会计的宏观环境，把企业及其内部对会计系统有影响作用的系统，称为会计的微观环境。这样，会计的宏观环境主要有：社会环境（包括文化、政治、法律及人口等）、经济环境、技术环境及自然环境等。”〖《比较会计》，陆正飞著，南京大学出版社，1992年版第7页〗这里的环境定义为会计系统之外的系统总和，环境分类采用了不同的标志，分为宏观环境和微观环境，社会环境和自然环境。（技术环境和经济环境应该属于社会环境之中的因素）
有人认为：“会计环境是会计发展于特定阶段的客观条件。不同发展阶段的会计有不同的客观条件，不同阶段的客观条件孕育了不同的会计。尽管不同的阶段有不同的客观条件，但不外乎政治、经济、法律、文化，此外，还包括会计的内在条件，包括会计理论水平和会计人员素质。”〖《国际比较会计》，夏东林著，中国财经出版社，1996年版第14页〗这里的环境定义为客观条件，即会计产生和发展的特定条件。
有人认为：“所谓会计环境系指与会计产生、发展密切相关，并决定着会计思想、会计理论、会计组织、会计法制，以及会计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况。……构成会计环境的基本要素可以分为两个基本方面，一是会计环境的正面影响因素，二是会计环境的反面影响因素。”〖《会计环境论》，郭道扬著，财会月刊，1992年第1期。〗
不管这些论述的观点有多少种，但是我们从中都可以看到人们都非常重视环境对于会计的影响，认为会计环境决定着会计的产生与发展，并且把环境作为研究会计问题的出发点。
关于会计内部环境和会计外部环境的问题，有些学者提出了内部会计环境的概念。我们认为会计内部环境的概念是不科学的。所谓会计环境的问题，是将会计系统作为一个整体，将系统之外的各个因素都称之为会计环境。有些人将企业内部管理体制、生产规模、技术发展水平、人员素质等等因素称之为内部会计环境是不妥当的，因为对于会计系统来说，这些因素也应该看作会计外部环境。
所谓会计环境就是指存在于会计系统外部的，决定着会计的产生与发展的，影响着会计思想、会计理论、会计模式、会计实务的，历史条件和社会政治、法律、经济、文化、教育等等客观状况。会计环境是客观存在的，它对于会计从各个不同的角度发挥着影响。
当然，会计同时又影响会计环境，是作用于会计环境的重要因素之一。会计作为人类社会经济生活的利益调节器，会计系统作为企业管理系统的子系统，其发展水平无疑也会影响会计环境的变化或者发展。会计就是在与会计环境的相互影响中发展起来的。
2．会计环境诸因素概述
（1）会计环境对会计的影响首先是社会生产力发展水平的影响，一个国家的社会生产力发展水平是决定其会计产生和发展的最根本的因素。纵观会计发展史，从原始社会、奴隶社会、封建社会到资本主义社会，会计从原始记录发展到簿记，从单式簿记发展到复式簿记，并随着18世纪末、19世纪初的产业革命在一些资本主义国家中形成的空前的生产力大发展，丰富和促进了会计理论和方法技术的显著进步，最终完成了簿记向会计的转化。例如，由于固定资产投资规模的扩大，产生了折旧的会计方法；由于企业规模的扩大和经营管理的需要，产生了成本会计。到20世纪初，资本主义经济发展到高峰，股份有限公司成为企业的普遍组织形式，企业的所有权与经营权相分离，使得会计的服务对象从少数业主转为广泛的企业外部利益集团，以对外提供财务会计报告为目标的现代会计就产生了。30年代前后，资本主义世界遇到前所未有的经济危机，危机过后人们认识到会计实务处理随意性带来的极大危害，对于会计信息规范化的要求提到议事日程上来了，西方各主要资本主义国家陆续开始研究和制定会计准则，将实践中遇到的问题加以概括、总结，在理论上进行规范化，使会计理论和会计方法都有了质的进步。二战结束以后，世界经济有了飞速的发展，企业经营规模愈来愈大，生产经营日趋复杂，外部竞争更加激烈。一方面企业要加强内部管理的科学化，信息论、系统论、控制论和现代数学、现代管理科学使得20世纪初产生的管理会计进一步完善；另一方面电子计算机的广泛采用，使得会计信息生成和搜集的速度大大提高，对会计传统理论和方法提出新的挑战。
二战以后，世界上发生了一场新技术革命，其核心就是信息技术革命。作为信息技术主角的电子计算机从40年代中期诞生到现在的五十多年时间里，已经历了四代，实验室研究更已进入了第五、六代乃至第七代。微电子技术的迅速发展，导致计算机价格大幅度下降，从而使其走出实验室、科研机构，进入企业、学校以至家庭，成为人们广泛使用的信息处理手段。计算机技术与系统工程技术、通讯技术相结合，产生了功能强大，处理速度惊人的各种层次的遍布世界范围的信息系统。以计算机技术为代表的信息技术正日益渗透到经济和社会生活的各个方面，对人类的进步和发展产生着广泛而又深远的影响。从形式上看会计信息的采集、存储、处理、传输在使用计算机之后都发生了很大的变化，加快了运算速度，提高了会计核算的工作效率，会计凭证、账簿、报表的编制登记和报送都与手工记账条件下有明显的不同。人们可以明显地感觉到会计系统内部的连接方式、空间岗位的设置以及内部控制制度都在发生变化。在会计理论研究方面，对于会计系统的本质人们更加加深了认识。不仅如此，由于计算机的广泛采用，计算速度不断加快，有可能采用实证会计研究方法，使得会计理论也发生了深刻的变化。
一般来说，社会生产力发展水平的不同阶段，直接决定着会计理论与方法的发展水平。从中国的会计发展情况来看，非常明显地说明了这个正确的逻辑判断。中国在很长一段时期内，处于半殖民地、半封建的小商品经济社会中，生产力发展水平低下，市场经济很不发达，会计的发展相应的处于一种非常落后的局面，无论从记账方法还是从会计核算来看旧中国的会计发展水平都是十分落后的；新中国成立之后，虽然生产力发展水平有了一定的恢复和提高，但是从整体来看仍然处于一种落后的位置，后来由于学习苏联实行计划经济，将会计作为计划管理的工具，会计的理论和实务都处于一种十分落后的境地，会计一直作为完成财政计划的工具。1979年以后，我国实行社会主义市场经济，实行“对外开放、对内搞活”的发展战略，经济发展速度世人瞩目，社会生产力发展水平迅速提高，经过十几年的经济建设，市场经济发育初具规模，原有的会计理论与方法已经阻碍或开始阻碍经济的发展，客观上要求会计进行改革，要求会计理论与方法的发展水平与中国社会的生产力发展水平相适应。1993年中国颁布并实行了“企业会计准则”正是说明了这一点。应该特别指出，也正是由于从计划经济向市场经济的转变，生产力发展水平不高，才使得中国的会计准则在制定和实施过程中都必然带有一些不完善的地方。
如果从会计活动的特点来看，社会生产力发展水平的提高一方面不断丰富会计研究的对象，社会经济活动的复杂性不断对会计理论和会计实务工作提出新的要求，形成理论研究新的动力；另一方面，社会生产力发展水平的提高也为会计提供了反映和控制客观经济活动的手段。
另外一个方面，就不同的国家或者不同的社会来说，社会经济结构的特点对于会计的影响也是差异非常大的。例如，一些国家的经济结构单一，一些国家的经济结构复杂，对于会计制度和会计实务的影响就很不一样。象新加坡由于人力资源匮乏，企业就十分注意对人力资源的利用，非常注意增值表的作用；巴布亚、新几内亚主要将种植园作为国家的重要产业，所以特别为种植园制定了会计准则。
（2）经济基础环境对会计的影响。经济基础环境包括经济管理体制、企业组织形式、所有制形式、经营方式等等。在社会实行中央指令式计划经济、单一公有制经济成分的情况下，会计的理论与方法都从属于国家财政、财务计划的要求，会计作为保证完成计划的工具，除了完成簿记的职能，往往还具有计划、统计、财务管理方面的职能。会计信息与统计信息、生产业务信息往往混为一谈。在这种经济环境下，不可能仿效完全市场经济条件下会计只为投资者（业主、股东）提供信息，而是将为国家提供会计信息作为会计的重要任务。在从计划经济向市场经济转变的过程中，尽管经济模式及所有制成分有了较大变化，但是国有经济成分毕竟还占主导地位，所以在1993年实行的“企业会计准则”明确提出：会计提供的信息应当符合国家宏观经济管理的要求；满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要；满足企业加强内部经营的需要。将会计目标确定为上述三个方面，很多人颇有微词，殊不知它恰恰体现了我国目前经济基础环境对会计的影响，从计划经济向市场经济体制转化，公有制经济成分依然在国民经济中占主导地位，企业所有权与经营权相分离还未最后完成，政企分离仍然是一道难题，会计准则的制定必然要受到这种会计环境的影响。
企业的社会组织形式也是影响会计准则的重要因素。在西方发达的资本主义国家，公司的主要形式是股份公司，其中上市公司又在国民生产总值中占有相当的比重。而在我们国家，公有制经济成分占主导地位，其中国有大中型企业在整个国民经济中占有举足轻重的位置。从对于会计的影响来看，毕竟国有企业与股份有限公司在会计信息方面的要求是不一样的，合伙企业、中外合资企业与国有企业也是有不同的要求，更不用说上市公司对会计信息方面的特殊严格要求。资本市场的不完善是影响会计准则最重要的因素，从某种意义上，讲会计准则的制定主要是满足资本市场的需要，资本市场的不发达、不完备削弱了制定会计准则的必要性。这些经济环境的复杂性都给中国会计准则的制定带来极大的困难。
（3）社会中的政治、法律、文化、教育等上层建筑对于会计准则有着不可忽视的重要作用。政治法律因素对于会计的作用是比较明显的，正如任何国家都要建立一定的法律体系以维护国家的正常秩序一样，会计作为调节和维护人们经济利益的一种活动，也需要有一种会计规范体系来维护国家正常的经济秩序和各方的经济利益。当然，它是在法律的庇护下发挥作用的，即在一定的法律基础之上发挥作用。各个国家的商法、公司法、税法、证券交易法都对会计准则、会计理论产生极大影响，有些国家直接进行会计方面的立法，例如我国颁布的“中华人民共和国会计法”、“中华人民共和国注册会计师法”。在英国、美国等海洋法系的国家里，是由国家授权给民间会计职业团体制定和颁布会计准则，而在法国、德国等大陆法系的国家内，政府直接参与对会计准则的制定。很明显，在不同的国家内法律对于会计准则制定影响的力度是不一样的。我国会计准则的制定是由财政部会计司直接组织和颁布，因此在会计准则中体现的法律的强制性、权威性色彩十分浓厚。政府的经济政策也是影响会计准则的重要因素，政府的经济政策体现在多方面，除了通过法律形式还可以通过其他形式表现出来。
文化是一个社会、民族长期积存的精神财富，它包容了价值观念、思维方式、道德规范、风俗习惯、语言文字等各方面的因素。任何一个国家的会计发展都不可能脱离其文化环境的氛围，任何一个国家的会计在其发展过程中都会以其特有的价值观念和思维方式形成会计思想、会计理论，以其特有的语言文字描述和转播会计信息，按照其道德规范及习惯进行会计处理，总之是汲取社会文化的养分来形成这个社会的会计文化。（在这里我借用了毛伯林教授的概念）会计准则作为对会计活动的抽象和概括，理所当然地受到社会文化的影响，任何一个国家的（成功的）会计准则都不可能照搬或套用其他国家的会计准则。无论是在会计准则的内容，还是在会计准则的表述方面，会计准则都会受到社会文化的影响并带有其社会文化的色彩。当然，应该强调指出，承认社会文化对会计的影响并不意味着拒绝外来文化，会计文化的国际交流对于各国会计准则、会计理论水平的提高是十分有益的。但是必须考虑到中华文化源远流长、博大精深是世界上任何一种文化都无法比拟的，中国的会计准则制定不可能回避这个现实。
教育是会计环境中最容易被忽视、也是最重要的因素。广义的教育是泛指一切有目的地培养人的素质的社会活动，即是说有目的的对受教育者的身心施加某种影响，以使之具有教育者所期望的素质的很多。狭义的教育就是指学校的教育。从某种意义上说，一个国家的教育水平决定着其会计工作水平的高低。如果说“会计的历史就是文明的历史，会计总是同文明的进步携手前进的”（英沃尔夫A.H.Woolf），那么也可以说“会计的历史就是教育的历史，会计的进步总是同教育的进步携手前进的”。会计由于它特有的技术性、艺术性，要求从事会计工作的人员必须具备一定的素质，要有相当的文化知识水平。在大多数国家中，会计人员的受教育的程度都是比较高的，要经过较长时间的专业培训，经过复杂的考试和较长时间的经验积累才能够进入工作岗位。
会计教育是在一般文化教育水平基础上的专业教育，一方面它受到一般文化教育水平的制约，另一方面它也具有自身的规律性。在我国制定会计准则的过程中，会计人员素质一直是困扰会计准则制定和颁布的重要问题。在中国的1200万会计人员中，中专以上文化水平的占46%，大专以上文化水平的只占12%，也就是说有一半以上的会计工作人员文化程度不到初中，整体素质较差。要求他们根据会计准则处理会计业务，制定本单位的会计制度，很明显是不现实的。因此，在制定会计准则的过程中，考虑会计人员能否接受、理解、掌握、运用会计准则是一个回避不了的重要问题。