第八章 会计政策、会计估计变更和差错更正
◆ 学习目的和要求
通过本章的学习，可以使学生掌握会计政策、会计估计变更和差错更正的会计处理方法。本章要求学生：（1）掌握会计政策变更的条件；（2）掌握会计政策变更的会计处理；（3）掌握会计估计变更的会计处理；（4）掌握前期差错更正的会计处理；（5）熟悉会计估计变更的条件。
◆ 本章主要内容
第一节 会计政策、会计估计和前期差错概述
一、会计政策及其变更
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
（一）会计政策的特点
第一、会计政策的强制性；第二、会计政策的层次性；第三、会计政策的选择性。
（二）重要的会计政策
企业应当披露的重要会计政策包括：
1．发出存货成本的计量
2．长期股权投资的后续计量
3．投资性房地产的后续计量
4．固定资产的初始计量
5．生物资产的初始计量
6．无形资产的确认
7．非货币性资产交换的计量
8．收入的确认
9．合同收入与费用的确认
10．借款费用的处理
11．合并政策
12．其它重要会计政策
（三）会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
1．法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
下列两种情况不属于会计政策变更：
1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
二、会计估计及其变更
（一）会计估计的概念
会计估计，是企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
（二）会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
三、会计政策变更与会计估计变更的划分
（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础
（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础
（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础
（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
四、前期差错
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
第二节 会计政策变更的会计处理及披露
一、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
1．追溯调整法的处理程序
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
2．会计政策变更累积影响数
会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项。
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
1．法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其它相关项目的期初余额和列报前期披露的其它比较数据也应当一并调整。
3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
二、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
1．会计政策变更的性质、内容和原因。
2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
第三节 会计估计变更的会计处理及披露
一、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理，其处理方法为：
（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（二）既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应在变更当期和未来期间予以确认。
二、会计估计变更的披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（一）会计估计变更的内容和原因。
（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
第四节 前期差错更正的会计处理及披露
一、前期差错更正的会计处理
（一）不重要的前期差错的处理
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
（二）重要的前期差错的处理
对于重要的前期差错，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
二、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
（一）前期差错的性质。
（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。