第七章 租赁
◆ 学习目的和要求
通过本章的学习，可以使学生掌握租赁业务的会计处理方法。本章要求学生：（1）掌握承租人和出租人融资租赁业务的会计处理；（2）熟悉承租人和出租人经营租赁业务的会计处理；（3）熟悉售后租回交易的会计处理。
◆ 本章主要内容
第一节 租赁概述
租赁是指出租人在承租人支付一定报酬（通常为定期支付的租金）的条件下，授予承租人在约定期限内占有和使用租赁资产权利的一种契约。
一、与租赁有关的概念
（一）租赁期
（二）租赁开始日
（三）租赁期开始日
（四）担保余值
（五）未担保余值
（六）最低租赁付款额、或有租金、履约成本
（七）最低租赁收款额
二、租赁的分类
（一）租赁分类的原则
以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁；反之则为经营租赁。
（二）租赁分类的标准
根据我国《企业会计准则——租赁》的规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁资产分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁，除融资租赁以外的租赁为经营租赁。
1．在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；
2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；
3．租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）；
4．就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%以上；
5．租赁资产性质特殊，如果不作较大修改，只有承租人才能使用。
第二节 经营租赁
一、承租人对经营租赁的处理
（一）租金的处理
在经营租赁下，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法计入相关资产成本或当期损益。
承租人确认的租金费用，借记“在建工程”、“无形资产”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（二）初始直接费用的处理
对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）或有租金的处理
在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“财务费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
二、出租人对经营租赁的处理
（一）租金的处理
在一般情况下，出租人应按一定方法将收到的租金在租赁期内确认为收益。
出租人确认的租金收入，应借记“应收账款”或者“其他应收款”等科目，贷记“租赁收入”科目。实际收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”或者“其他应收款”等科目。
（二）初始直接费用的处理
出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）租赁资产折旧的计提
对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产如周转材料等，应当采用合理的方法进行摊销。
（四）或有租金的处理
在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期收益，借记“银行存款”等科目，贷记“应收经营租赁款”或者“其他应收款”等科目。
第三节 融资租赁
一、承租人对融资租赁的处理
（一）租赁期开始日的会计处理
在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
（二）未确认融资费用的分摊
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
（三）租赁资产折旧的计提
承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。
（四）履约成本的会计处理
履约成本应在实际发生时，记入“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”和“管理费用”等科目。
（五）或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。
（六）租赁期届满时的处理
租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。
1．返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
2．优惠续租租赁资产
承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
3．留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
二、出租人对融资租赁的处理
（一）租赁期开始日的处理
在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。
（二）未实现融资收益的分配
根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。
出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
（三）未担保余值发生变动时的处理
出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。
未担保余值增加的，不作调整。
有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
（四）或有租金的处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。
（五）租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
1．租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现以下三种情况：
（1）对资产余值全部担保的
出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（2）对资产余值部分担保的
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（3）对资产余值全部未担保的
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
2．优惠续租租赁资产
（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。
（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
3．留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
第四节 售后租回交易的会计处理
一、售后租回形成融资租赁
如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
二、售后租回形成经营租赁
如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。