第十一章 合并财务报表
◆ 学习目的和要求
通过本章的学习，可以使学生掌握合并财务报表的编制。本章要求学生：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握合并财务报表调整分录的编制；（3）掌握合并财务报表抵销分录的编制。
◆ 本章主要内容
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表的性质和特点
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
二、合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
三、合并财务报表的编制程序
第二节 合并财务报表调整分录
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
第三节 合并财务报表抵销分录的编制
编制合并财务报表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：（1）母公司长期股权投资和子公司所有者权益；（2）母公司与子公司、子公司相互持有对方长期股权投资的投资收益；（3）内部债权债务；（4）内部商品销售业务；（5）内部固定资产交易；（6）内部现金流入和流出等。
一、母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销
（一）子公司为全资子公司
借：股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末
商誉
贷：长期股权投资
（二）子公司为非全资子公司
借：股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
二、母公司与子公司、子公司相互持有对方长期股权投资的投资收益
（一）子公司为全资子公司
借：投资收益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
（二）子公司为非全资子公司
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
三、内部债权债务项目
（一）内部债权、债务项目本身的抵销
借：债务类项目
贷：债权类项目
（二）内部利息收入与利息费用项目的抵销
借：投资收益
贷：财务费用
（三）内部应收账款等计提坏账准备的抵销
1．初次编制合并财务报表时
（1）将期末内部应收账款和应付账款抵销
借：应付账款
贷：应收账款
（2）将内部应收账款计提的坏账准备抵销
借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失
（3）将原确认的递延所得税资产抵销
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
2．连续编制合并财务报表时
（1）将期末内部应收账款和应付账款抵销
借：应付账款
贷：应收账款
（2）将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销
借：应收账款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
（3）将上期所得税费用中抵销的递延所得税资产对本期期初未分配利润的影响予以抵销
借：未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
（4）将本期内部应收账款计提或冲回的坏账准备抵销
借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失
或
借：资产减值损失
贷：应收账款——坏账准备
（5）将本期确认或转回的递延所得税资产抵销
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
或
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
四、内部商品销售业务
（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
1．当期内部购进商品的抵销处理
借：营业收入
贷：营业成本
存货
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
2．连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
（1）存货中未实现内部销售利润的抵销
借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）
上述抵销分录可以分解为：
①将期初存货中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润——年初（期初存货中未实现内部销售利润）
贷：营业成本
②将本期内部商品销售收入抵销
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
③将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
（2）递延所得税资产的抵销
①将期初递延所得税资产抵销
借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
②将期初递延所得税资产和期末递延所得税资产的差额抵销
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
或
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
（二）存货跌价准备及其所得税费用的抵销
购买企业对内部购买形成的存货计提跌价准备的抵销处理有两种情况，一是计提的存货跌价准备小于或等于存货中未实现内部销售利润；二是计提的存货跌价准备大于存货中未实现内部销售利润。其抵销程序如下：
首先抵销存货跌价准备及其递延所得税的期初数，抵销分录为：
借：存货——存货跌价准备
贷：未分配利润——年初
借：未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
然后将本期计提（或冲回）的存货跌价准备及其递延所得税抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：
借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
或
借：资产减值损失
贷：存货——存货跌价准备
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
五、内部固定资产交易与内部现金流入和流出
（一）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
1．内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理
（1）将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其抵销分录为：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价
（2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧（或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵销。其抵销分录为：
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
2．内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理
3．内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理
（二）一方销售的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
第四节 母公司在报告期内增减子公司在合并财务报表的反映
一、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表的反映
二、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映
三、母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映