第十章 企业合并
◆ 学习目的和要求
通过本章的学习，可以使学生掌握企业合并基本理论和企业合并的会计处理方法。本章要求学生：（1）掌握同一控制下企业合并中控股合并和吸收合并的会计处理；（2）掌握非同一控制下企业合并中控股合并和吸收合并的会计处理。
◆ 本章主要内容
第一节 企业合并概述
一、企业合并的定义
《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并做出了如下定义：“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”报告主体可能是个别财务报告主体，也可能是合并财务报告主题。
二、企业合并的方式
（一）控股合并
控股合并是指合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。
（二）吸收合并
吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。
（三）新设合并
新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。
三、企业合并的类型
企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。
（一）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
第二节 同一控制下企业合并的处理
一、同一控制下企业合并的处理原则
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
二、同一控制下企业合并的会计处理
同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。
（一）同一控制下的控股合并
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并财务报表的编制。
（二）同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
1．合并中取得资产、负债入账价值的确定
2．合并差额的处理
3．合并当期期末比较报表的提供
（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
（一）确定购买方
采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
（二）确定购买日
1．购买日的确定原则
确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了五个条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。
2．分次实现的企业合并购买日的确定
购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。
（三）确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。具体来讲，企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：
1．作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值
2．发行的权益性证券的公允价值
3．因企业合并发生或承担的债务的公允价值
4．当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。
5．合并中发生的各项直接相关费用
（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
1．企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
2．企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。
与商誉的确认相同，在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期合并财务报表中。
（六）企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况
按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。
（七）购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
二、非同一控制下企业合并的会计处理
（一）非同一控制下的控股合并
该合并方式下，购买方涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值的差额处理；二是购买日合并财务报表的编制。
（二）非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并
通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并后，长期股权投资应采用成本法核算。因此，合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本。
在编制合并财务报表时，应当以购买日子公司可辨认资产的公允价值持续计算。因此，对于被购买方在交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整长期股权投资。
非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理如下：
1．调整长期股权投资账面余额。
2．比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。
3．对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。
4．对子公司个别报表进行调整，在合并日将子公司个别报表中各项资产和负债的账面价值调整到公允价值。
5．在合并会计报表工作底稿中编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销的会计分录。
四、购买子公司少数股权的处理及被购买方的会计处理
（一）购买子公司少数股权的处理
应当遵循以下原则分别对母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
1．母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。
2．在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
（二）被购买方的会计处理