高级会计学

第四节资产组的认定及减值处理

二、资产组减值测试

    
    （一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础
    资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
    资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
    资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组并可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。
    【例11】ABC公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为300万元。
    2008年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在2008年末的账面价值为1 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
    矿山（资产组）如于2008年12月31对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。
    矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元，不包括恢复费用。
    根据资产减值准则的要求，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
    在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为900万元（1 200－300）。因此，该资产组的可收回金额为900万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为700万元（1 000－300）。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。
    （二）资产组减值的会计处理
    根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合，在后面有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：
    首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。
    然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
    以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
    【例12】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元）。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。
    本例中，C资产组的账面价值=520万元，可收回金额=400万元，发生减值120万元。
    C资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。
    甲设备应承担的减值损失=100÷（250＋150＋100）×250=50万元
    乙设备应承担的减值损失=100÷（250＋150＋100）×150=30万元
    无形资产应承担的减值损失=100÷（250＋150＋100）×100=20万元
    会计分录：
    借：资产减值损失　　　　　　　 120
    　　贷：商誉减值准备　　　　　　　20
    　　　　固定资产减值准备　　　　　80
    　　　　无形资产减值准备　　　　　20
    【例13】大海公司有一甲生产线，生产光学器材，由甲、乙、丙三部机器构成，初始成本分别为80万元，120万元和200万元。使用年限为10年，已使用5年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。由于2008年该生产线所生产光学产品有替代产品上市，使得到年底导致公司光学产品销路锐减40%。因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为120万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。2008年末甲机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，乙、丙机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。
    大海公司的会计处理如下：
    （1）确定2008年12月31日资产组账面价值。
    资产组账面价值=（80＋120＋200）－（80÷10×5＋120÷10×5＋200÷10×5）=200万元。
    （2）计算资产减值损失，将计算结果填入表2-6。
    

    
    注：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。因甲机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，所以分摊的价值损失为10万元，而不是16万元。
    （3）编制计提资产减值损失的会计分录。
    借：资产减值损失——机器甲　　　　100 000
    　　　　　　　　——机器乙　　　　262 500
    　　　　　　　　——机器丙　　　　437 500
    　　贷：固定资产减值准备——机器甲　100 000
    　　　　　　　　　　　　——机器乙　262 500
    　　　　　　　　　　　　——机器丙　437 500