第二节资产可收回金额的计量
一、估计资产可收回金额的基本方法
在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：
（一）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
（二）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
（三）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
确定资产可收回金额见图2-1：
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
如何确定资产的公允价值：
（一）销售协议价格
（二）资产的市场价格（买方出价）
（三）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格
如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
三、资产预计未来现金流量的现值的估计
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。
（一）资产未来现金流量的预计
1．预计资产未来现金流量的基础
建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
2．预计资产未来现金流量应当包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，就应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
每期净现金流量=每期现金流入－该期现金流出
【例1】甲公司管理层2008年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如表2-1所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：
甲公司会计处理如下：
（1）2009年净现金流量=（1 000－50）－500－200－120=130（万元）
（2）2010年净现金流量=（900＋50－80）－450－190－110=120（万元）
（3）2011年净现金流量=（800＋80）－400－150－90＋50=290（万元）
3．预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
【例2】甲公司于2008年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2 000万元，预计尚可使用年限为8年。
为了计算该固定资产在2008年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2008年末的该固定资产未来现金流量如表2-2所示。
在2008年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如表2-3所示。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
（4）内部转移价格应当予以调整
4．预计资产未来现金流量的方法
（1）单一的未来每期预计现金流量
【例3】A企业拥有甲固定资产，该固定资产剩余使用年限为5年，企业预计未来5年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、80万元、60万元、40万元和20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。
（2）期望现金流量法预计资产未来现金流量
【例4】沿用【例3】，假定利用甲固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来5年每年的现金流量情况如表2-4所示。
第1年的预计现金流量（期望现金流量）=120×30%＋100×60%＋80×10%=104（万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量）=100×30%＋80×60%＋60×10%=84（万元）
第3年的预计现金流量（期望现金流量）=80×30%＋60×60%＋4O×10%=64（万元）
第4年的预计现金流量（期望现金流量）=60×30%＋40×60%＋2O×10%=44（万元）
第5年的预计现金流量（期望现金流量）=40×30%＋20×60%＋O×10%=24（万元）
（二）折现率的预计
为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
（三）资产未来现金流量现值的预计
【例5】2007年12月31日，A公司发现2004年12月31日购入的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值，（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2 200 000元的销售净价收购该设备；（2）如继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为500 000元、480 000元、460 000元、440 000元、420 000元，第5年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380 000元；（3）采用折现率5%。假设2007年末账面原价8 000 000元，已经计提折旧2 000 000元，以前年度已计提减值准备500 000元。利率为5%，期数1～5期的复利现值系数分别为：0.9524，0.9070，0.8638，0.8227，0.7835。
A公司的会计处理如下：
（1）计算预计未来现金流量现值，将计算结果填入表2-5中
（2）计算该资产的可收回金额
资产预计未来现金流量现值为2 297 696元，公允价值减去处置费用后的净额为2 200 000元，取两者较高者为资产可收回金额，即2 297 696元。
（3）计算该资产计提的减值准备
账面价值=原价－折旧－已计提资产减值准备=8 000 000－2 000 000－500 000=5 500 000元
比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。
应确认资产减值损失=5 500 000－2 297 696=3 202 304元
（四）外币未来现金流量及其现值的预计
1．应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。
2．将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
3．在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
资产预计未来现金流量的现值的估计见图2-2。
